财政部、国家税务总局最近发布了《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）(以下简称80号文件)，对执行新准则后的四个企业所得税税务处理问题进行了规定，自2007纳税年度起执行。本文就其中的三个问题进行分析。
一
80号文件规定：“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。”
根据《金融工具的确认和计量》准则规定，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本，是指该金融资产或金融负债初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金，加上或减去采用实际利率法确认金额与到期金额之间的差额进行摊销形成的累积摊销额，扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
例如：甲公司20×0年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息为1250万元×4.72%=59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值准备损失等因素。
计算实际利率R=10%，再根据实际利率确定每期利息收入，由此计算的20×0年~20×4年的利息收入分别为100万元、104万元、109万元、113万元、119万元。实施新准则前，按合同利率（名义利率）每年确认的投资收益均为1250×4.72%+（1250-1000）/5=109万元。
假设甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息。由此甲公司所购买的实际利率R≈9.05%，根据实际利率确定每期利息收入，由此计算的20×0年~20×4年的利息收入分别为90.5万元、98.69万元、107.62万元、117.36万元、130.83万元。实施新准则前，按合同利率每年确认的投资收益仍均为1250×4.72%+（1250-1000）/5=109万元，与前面每年付息的例子不同的是甲公司需要在应收利息中挂账。
在实际利率法下，确定的利息收入与之前按照合同利率及折价摊销的方法不同，实际利率法下确定的收入及成本更能准确计算经济利益的流入及流出。
80号文件还规定：根据实际利率法确定的收入可计入当期应纳税所得额，成本在未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除，就是指按照实际利率法计算的实际利率与同期银行贷款利率进行对比，低于同期贷款利率的，据此计算的利息费用可以在税前扣除，高于同期贷款利率的不得在税前扣除。
二
80号文件规定：“企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。”
先征后返所得税税款属于政府补助，政府补助有两种会计处理方法：收益法和资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益。所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。新会计准则《政府补助》准则要求采用收益法，通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。财政部、国家税务总局《关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字〔1995〕81号）规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。80号文件规定“暂不计入取得当期的应纳税所得额”与81号文件规定相比更符合税法的原理：企业缴纳的企业所得税不得在税前扣除，先征后返所得税税款同样也不应该作为应纳税所得额。
目前，先征后返所得税还有一种特殊类型，即将所属股份公司缴纳的企业所得税返还给上级集团公司，对于这种情形是否适用80号文件，规定尚不明确。
三
80号文件规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”
根据《金融工具的确认和计量》准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，可以进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。
根据《投资性房地产》准则的规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而有之的房地产，投资性房地产在后续计量时，通常应当采用成本模式，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的情况下，也可以采用公允价值模式，公允价值变动应当计入当期损益。
公允价值变动形成的利得或损失属于未实现的损益，税法根据“实际发生”的原则，对于未实现的损失不允许在税前扣除，对于未实现的收益也不作为应纳税所得。这样做的好处是企业不必为浮盈缴税，解决没有现金流的问题，当然，浮亏也不能税前扣除。这种准则与税法规定的差异会增加企业纳税调整的工作量。 | 文章来源：中国税网 作者：卢峰 刘峰 |