新会计准则精品文章

所得税会计若干问题研究：应唯

zzhg1 — Fri, 04 Jul 2008 06:54:00 GMT

所得税会计若干问题研究

作者：应唯

（财政部会计司）

所得税会计从应付税款法走到利润表递延法和利润表债务法，进而发展为目前的资产负债观下的债务法（资产负债表债务法）。所得税会计处理方法的变革是会计观念或者说会计理论发展的必然结果。在利润表债务法下，将会计利润与应纳税所得额之间的差异归为会计与税法在收入或利得、费用或损失的确认和计量不同所致，并以此为分析的出发点，进一步得出其差异的类别包括项目的范围和时间两类，即永久性差异和时间性差异。对于发生在当期而在以后各期不可能转回的永久性差异要于当期确认所得税费用（或收益），对于当期发生而在以后一期或若干期内能够转回的时间性差异要予以递延或摊销，以符合配比和权责发生的原则。在资产负债表债务法下，将会计与税法之间的差异归为资产、负债确认和计量不同所致，以此为出发点进一步分析得出其差异包括时间性差异和其他暂时性差异（统称暂时性差异）。在这种观念下，没有特别指出永久性差异的概念，因为永久性差异无论在何种方法下均于发生当期确认为所得税费用（或收益）；对于暂时性差异，因其发生于当期且在以后一期或若干期内能够转回，则于发生时按照确认和计量原则，确认递延所得税，除与所有者权益和企业合并相关的递延所得税以外（即其他暂时性差异产生的递延所得税），与当期应交所得税一并考虑后确认为所得税费用。下面就所得税会计处理涉及的某些具体问题作一初步探讨。

一、递延所得税负债或递延所得税资产计量时适用的所得税税率的确定

递延所得税负债或递延所得税资产的计量，应当能够反映预期收回资产或清偿债务的账面价值的方式时的纳税后果。因此，在计量递延所得税负债或递延所得税资产时，应当考虑与企业收回资产或清偿负债的账面价值的预期实现或偿付方式相一致的所得税税率作为计量递延所得税负债或递延所得税资产的基础。

企业一定时期申报纳税时，按照资产负债表日已执行的所得税税率和当期按照税法规定计算的应纳税所得额的乘积，确定为当期应交税务部门的所得税金额；而企业一定日期因资产或负债的账面价值与其计税基础之间所产生的应纳税或可抵扣暂时性差异的所得税影响金额，按暂时性差异与适用的所得税税率的乘积计量。当暂时性差异的金额已确定时，递延所得税负债或资产的计量金额依赖于所适用的所得税税率。通常而言，当期或以前期间形成的递延所得税负债或递延所得税资产，应当按照应纳税或可抵减暂时性差异在资产负债表日已执行或实质上已执行的所得税税率为基础，且按预期实现该资产或清偿该负债的期间的所得税税率计量。在确定递延所得税负债或递延所得税资产所运用的所得税税率时，需要考虑如下因素：

1．以转回暂时性差异所属期间适用的所得税税率作为计量递延所得税负债或递延所得税资产的基础。这里的“适用的税率”是指税法已公布且已执行或实质上已执行的所得税税率。通常情况下，在计量递延所得税负债或递延所得税资产时，应当以预期转回暂时性差异时所适用的所得税税率为基础，即采用以预期未来递延所得税负债清偿或递延所得税资产的利益得以实现（收回）时已执行或实质上已执行的所得税税率。如果预期暂时性差异转回时期的所得税税率不明确，则以最近期已执行的所得税税率计量。

例如，假定按照税法规定，对新设企业在开始经营的年份起实行第1年和第2年免征所得税，第3年至第5年减半征收所得税政策。在一般企业适用的所得税税率为25%的情况下，该新设企业第1年产生的暂时性差异，如果预计在第2年转回的，适用的所得税税率为零，暂时性差异的所得税影响金额为零（暂时性差异乘以零的税率）；如果预计在第3年至第5年转回的，则按照适用所得税税率为12.5%计量递延所得税负债或递延所得税资产；如果预计在第6年及以后年度转回的，则按照适用25%的所得税税率计量递延所得税负债或递延所得税资产。

在确定转回期间适用的所得税税率时，应当考虑该项所得税税率是当前或转回期间可执行的所得税税率或者实质可执行的所得税税率。例如，我国于2007年3月16日由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并于2008年1月1日起施行的《中华人民共和国所得税法》修改了所得税税率，即一般企业的所得税税率由原33%改为25%。假定某企业于2006年以前即开始运用资产负债表债务法，在2006年末由于新税法和新税率尚未经批准和公布，虽然在修改所得税法时已有意向降低所得税税率，但因未经过法定程序批准且不可实施，企业仍应运用33%（可执行的所得税税率）作为计算确定暂时性差异的所得税影响金额的基础。

2．因所得税税率变动对原确认的递延所得税负债或递延所得税资产的调整。如上所述，在发生暂时性差异时应当以预计转回期间适用的所得税税率计量递延所得税负债或递延所得税资产，当其后税率变动而导致未来收回资产或清偿债务期间可实现的所得税利益或者应承担的所得税义务发生变化，应对已确认的递延所得税资产或负债予以调整，以反映资产收回或债务清偿期间预计实现的利益或需承担的义务。仍以上述例1为例,由于新税法于2007年颁布并于2008年开始实施，新税率已为实质可执行的税率。因此，甲公司在2007年编制财务报表时，应当考虑新税率对原确认的递延所得税负债或资产的影响，将预计于2008年转回的暂时性差异改按25%的所得税税率计算确定（假定2007年税率不变），并调整原按33%计算确认的递延所得税资产，2007年度因此项调整应确认的所得税费用为32万元[400×（33%-25%）]，同时，减少递延所得税资产32万元。

3．同一项目持有意图或用途不同适用不同的所得税税率，则分别运用不同的所得税税率计量。在某些情况下，对于同一项目由于其持有目的或者意图不同，将会产生不同的所得税影响时，则需要考虑适用不同的所得税税率分别计算暂时性差异的所得税影响金额。例如，假定甲、乙公司适用的所得税税率分别为25%、15%，甲公司于2007年初以300万元获得乙公司30%的股权并对其采用权益法核算。持有期间按照投资时乙公司各项可辨认资产、负债等公允价值计算其实现净利润为200万元，甲公司按其持股比例计算应享有份额为60万元，甲公司为此确认为60万元的投资收益并增加长期股权投资账面余额，由此长期股权投资账面价值为360万元（假定该项股权投资未发生减值）；按照税法规定，持有期间按照权益法核算确认的投资收益不缴纳所得税，待乙公司宣告分派股利时再征税，为此计税基础为300万元，暂时性差异为60万元。同时，假定按照税法规定，被投资企业所得税税率低于投资企业时，投资单位从被投资单位分回的股利需补交所得税，由此甲公司确认60万元暂时性差异产生的递延所得税负债为7.06万元(200/85%×30%×10%)。如果甲公司意图于2008年出售该项股权投资，按照税法规定出售价款减去初始投资成本后的差额全额征税，在这种情况下，甲公司应当确认60万元暂时性差异的所得税影响金额，即递延所得税负债为15万元（60×25%）。从该例子可见，当甲公司长期持有乙公司股权时，在乙公司宣告分派股利时甲公司需要补交所得税，其补交的所得税为应交所得税减去原在乙公司已交部分后的差额，其股权投资上产生的暂时性差异的所得税影响金额，也应当按照差额税率（即10%）计算确定；当甲公司意图出售乙公司股权时，出售价款扣除初始投资成本300万元后的差额需要全部征税，由此，原按权益法核算确认投资收益并增加的长期股权投资账面余额应当按照25%的所得税税率计算确定其所得税影响金额。

4．不同的税收管辖区适用的所得税税率不同，应分别按照不同的所得税税率计量。例如，一般地区企业适用的所得税税率为25%，国家重点扶持的高新技术企业适用的所得税税率为15%，在确认递延所得税负债或递延所得税资产时，应当分别按照不同的所得税税率计量。

二、与所有者权益相关的递延所得税的确认与计量

按照所得税会计处理的原则，与所有者权益相关的递延所得税直接计入权益。与所有者权益相关的递延所得税主要包括分类为可供出售的金融资产各期期末公允价值的变动影响金额、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产，转换时公允价值大于原账面价值的差额等。

1．分类为可供出售的金融资产期末公允价值的变动及其处置的所得税处理。按照金融工具确认和计量的要求，企业在初始取得某项金融资产时（除长期股权投资外）应当结合企业经营业务的特点和风险管理的要求进行恰当的分类。如果将某项金融资产划分为可供出售的金融资产，按照取得该项金融资产的公允价值和相关交易费用进行初始计量，按照公允价值进行后续计量。后续计量时，公允价值的变动形成的利得或损失（不包括减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额）直接计入所有者权益，该项金融资产终止确认时将其转入当期损益。划分为可供出售金融资产的初始计量金额通常与税法认定可税前扣除的金额相同，对于后续计量，会计标准按照公允价值计量，税法则不考虑公允价值变动的纳税影响，可供出售金融资产的账面价值（初始计量金融与公允价值变动金额，不考虑现金股利分配等因素）通常与税法认定可税前抵扣的金额不同，由此产生应纳税或可抵扣暂时性差异。因该部分公允价值变动直接计入所有者权益，由此产生的纳税影响（递延所得税）也直接计入所有者权益。当企业终止确认该项金融资产时（例如，出售该项金融资产），原持有期间与所有者权益相关的利得或损失直接转入当期损益，则原确认的递延所得税是转入当期利润表的投资收益项目，还是所得税费用项目，对当期的利润总额和所得税费用的影响不同。从资产负债表债务法而言，主要是考虑期末所确认的递延所得税负债或资产是否真正符合负债或资产的定义以及确认条件，以客观反映资产、负债账面价值，以及所有者权益的金额，由于某些资产、负债的利得或损失不直接计入损益而计入所有者权益，与此相关的所得税影响也直接计入所有者权益，而不直接与所得税费用相关联；当原计入所有者权益相关的项目转入当期损益时，原确认的递延所得税负债或资产也应随着所有者权益一并转入利润表中除所得税费用项目以外的其他相关项目，拟不应直接与所得税费用相关联。

2．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产的所得税处理。企业自用房地产或存货转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产，转换时公允价值大于原账面价值的差额计入所有者权益。当处置该项投资性房地产时，原直接计入所有者权益的金额直接计入当期损益，与此相关的原确认的递延所得税也应转入当期损益，与上述可供出售金融资产的处理原则相同，结转至损益的递延所得税也不直接转入所得税费用项目，而与所有者权益的余额一并转入利润表的除所得税费用以外的其他相关项目。自用房地产或存货转换为投资性房地产以后,在后续计量的每期期末，投资性房地产的账面价值与其计税基础的差异包括两部分内容，一部分是按照税法规定计提折旧,按照公允价值计量的投资性房地产不计提折旧而产生的差异；另一部分是公允价值变动影响数。由此产生的暂时性差异的所得税影响确认所得税费用（或收益）。

文章来源：《中国注册会计师》杂志，2007年第12期。

（注：本文系摘取其中我认为比较重要的内容。）

股份支付：“寒流”突袭伊利股份

zzhg1 — Mon, 02 Jun 2008 05:22:00 GMT

股份支付：“寒流”突袭伊利股份

作者：杨小舟黄燕飞

“冰雪”突袭

自2008年1月10始，罕见的雨雪冰冻灾害袭击了我国十几个省区。与此类似，内蒙古伊利实业集团股份有限公司（600887.SH，下称“伊利股份”）也遭遇了不小的寒流。

2007年1月31日是A股上市公司2007年度业绩预告的“收官日”。在沪深1558家上市公司中，共有914家预告了2007年年度业绩。其中，有728家因业绩增长或盈利而“报喜”，占比达到80％，又有近80％的报喜比例创出历史新高。

然而，就在这一天，国内资本市场传统绩优股伊利股份却突然发布预亏公告：由于公司实施股票期权激励计划，依据《企业会计准则第11号--股份支付》的相关规定，计算权益工具当期应确认成本费用导致2007年年度报告出现亏损，剔除股票期权会计处理对利润的影响数后，公司2007年年度报告中净利润无重大波动。

费用化处理

欲说股权激励费用，先言股权激励。

2005年12月31日，证监会发布《上市公司股权激励管理办法（试行）》，终于拉开了上市公司实施股权激励的序幕。该试行办法发布后不久，金发科技（600143）（详见本刊2007年11月期《金发科技：悬空的激励盛宴》）、中捷股份（002021）、万科（000002）等上市公司便相继推出了股权激励计划。2006年9月31日，国资委发布《国有控股上市公司(境内)实施股权激励试行办法》，宝钢股份（600019）成为首家严格按国资委试行办法设计激励方案的央企上市公司。而自2006年以来的中国股市由“熊”向“牛”的转变也进一步激发了上市公司实施股权激励的热情。据统计，截止2008年1月31日，沪深两地实施股权激励计划的上市公司已达80家左右。

各家上市公司实施激励的方式不尽相同，有的采用期权激励计划，有的采用限制性股票激励计划，还有少数企业采用了股票增值权激励计划；同时，在激励计划的股份来源、行权条件等方面也有很大的差异。

伊利股份采用的是股票期权的方式，属于股份支付准则中的“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付”。根据该准则要求，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

表1显示，从2007年度伊利股份已发布的三份中期报告看，其2007年度的生产经营与2006年相比，没有太大变化，各主要经营数据与2006年相比都是增长的。那么，为什么伊利股份突然发布预亏公告，根由就在于股票期权激励的费用化处理。

表1：伊利股份相关指标增长情况（元）

期间	营业收入	营业利润	净利润
2007一季报	3,905,380,982.72	143,474,455.51	108,884,316.61
2006一季报	3,267,827,782.38	141,385,391.98	90,603,791.02
2007半年报	9,354,149,595.24	288,135,300.74	227,353,302.57
2006半年报	7,969,796,871.37	295,558,272.76	195,131,019.26
2007三季报	14,737,347,405.84	449,421,298.92	330,640,164.60
2006三季报	12,525,376,142.73	427,666,426.28	284,342,979.87
2007年1-9月与2006同期相比增长百分比	17.66%	5.09%	16.28%

注：数据取自公司合并报表，净利润为归属于母公司股东的利润。

激励模式

分析伊利股份期权激励计划的特点及对企业财务报告的影响，可以发现以下三方面情况。

首先，股票期权授予份额占总股本较大，导致对公司损益的影响过大。

伊利股份的股票期权激励草案首次于2006年3月10日提出，并经同年4月20日的第五届董事会审议通过，并于2006年12月28日经2006年第二次股东大会审议通过。

在伊利股份的股权激励计划中，授予激励对象5000万份期权，占股票期权激励计划签署时伊利股份股本总额51646.98万股的9.681%。而根据Wind数据统计分析，截止2008年1月31日，已有59家上市公司采取期权方式进行股票激励，这59家公司的激励期权份额占当时股票总额比例的平均值为5.38%。其中，占比例最高的是金发科技、中化国际（600500）、报喜鸟（002154），比例均为10%。伊利股份排名第6位，仅次于这三家公司以及泛海建设（000046）和海南海药（000566）。

在伊利股份2007年12月22日的公告中，预计期权在授予日的公允价值为每份14.779元，对损益的影响总额将达到73895万元，股票期权费用对损益的影响额是2006年合并报告净利润34459万元的2倍多。

其次，激励对象获得股票期权的等待期可能很短，使得等待期内上市公司业绩不堪重负。

在伊利股份股票期权计划中，期权的有效期为8年，每份股票期权拥有在授权日起8年内的可行权日以行权价格和行权条件购买一股伊利股份股票的权利；自股票期权激励计划授权日一年后，满足行权条件的激励对象可在可行权日行权；激励对象需分期行权，激励对象首期行权不得超过获授股票期权的25%，剩余获授股票期权，激励对象可以在首期行权的1年后股票期权的有效期内自主行权。

查阅伊利股份在上海证券交易所网站上的相关公告，未发现明确条文规定激励对象为获取股票期权激励计划需提供的服务期。

这样，由于公司公告首次行权日为2007年12月28日，因此，从理论上说，剩余获授股票期权行权期间在2008年12月28日至2014年12月27日之间，所有股票期权的行权最早可在2008年12月28日完成。因此我们可以理解为，为获得所有股票期权激励对象的等待期最短可能仅需两年。这意味着73895万元的期权费用最短可在两年内计入公司的损益表。

第三，行权条件较宽松，以非市场条件为主，并且行权条件较为单一。

根据伊利股份的股票期权激励计划，首期25%的股票期权的行权条件有两个：一是伊利股份上一年度扣除非经常性损益后的净利润增长率不低于17%，二是上一年度主营业务收入增长率为不低于20%。剩余的75%期权的行权条件是，上一年度主营业务收入与2005年相比的复合增长率不低于15%。并且，这些行权条件中没有包含不能通过收购兼并等增加公司主营业务收入的方式来实现行权条件的限制性条款。

由于12.05元的行权价与前360日平均股价27.06元之间差距甚大。所以，伊利股份高管有巨大的动力来通过建立新工厂、兼并收购、促销等多种途径增加主营业务收入，从而满足行权条件，尽早行权购买股票，以便在中国资本市场的“黄金十年”中早早锁定自己的利益。

将伊利股份激励计划中的行权条件与万科激励计划的行权条件进行对比，可以看出其过于偏向激励对象的情况。

万科股权激励计划采用提取激励基金购买限制性股票的方式，每一年度激励基金提取以公司净利润增长率、净资产收益率、每股收益增长率作为业绩考核指标，其启动的条件具体有三，一是年净利润增长率超过15%；二是全面摊薄的年净资产收益率超过12%；三是公司如采用向社会公众增发股份方式或向原有股东配售股份，当年每股收益增长率超过10%。同时，激励基金购买的限制性股票归属于激励对象还需满足股价增长的特定条件。

可见，万科的激励计划对业绩条件的规定较为严格，而伊利股份的主要行权条件仅是收入的增长比例，从中不难看出两家公司对股东利益重视程度的差异。

因为，对于股东，尤其是流通股股东来说，其投资收益来自两部分，小部分是分得的股利；大部分是资本利得（即公司股价的增长）。不能够获得盈利的收入增长并不代表公司的经营业绩，也不会带来公司股价的上涨。预亏公告后，伊利股份出现跌停。

信息披露缺失

令人不解的是，伊利股份为何不能提前预告将至的亏损呢？

表2是根据伊利股份在上海证券交易所发布的信息，我们整理的其与股票期权相关的事项的发生时点情况。

表2：伊利股份发布的与股票期权相关的信息时点情况

关键时间点	事项
2006.03.10	提出股票期权计划草案
2006.04.20	董事会审议通过股票期权计划
2006.12.28	临时股东大会通过股票期权计划
2007.04.30	2006年年报发布
2007.08.29	2007年半年报发布
2007.09.11	董事会确定股票期权授予日确定
2007.12.18	呼和浩特市国资委出具反馈意见
2007.12.22	董事会发布公告测算期权费用对损益的影响
2007.12.28	64480股行权
2008.01.31	发布预亏公告

根据股份支付会计准则，上市公司授予员工的股票期权应按照授予日的公允价值、在等待期内按非市场条件预计最佳的行权数量计入各等待期的成本费用，并应在定期报告附注中披露股票期权的发行数量、已行权数量、失效数量、股票期权的公允价值的计量方法、股票期权的行权价格、在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响等信息。

根据伊利股份上述事项的发生时点，我们认为，伊利股份在2007年半年报披露时应当预见到首期股票期权行权计划可以得到满足，同时，根据2007年相关经营计划和实际完成情况，也可以估计除首期期权外的剩余期权在2007年满足的可能性相当大。因此，在2007年8月29日发布2007年半年报时，伊利股份有相当的把握在2007年半年报中确认股票期权发生的相关费用。

然而，查阅伊利股份半年报，其具体的相关披露是“（八）股份支付：无”。退一步说，在2007年12月22日伊利股份董事会发布公告测算期权费用对损益的影响时，也应该知道其2007年度将会发生预亏，此时应可发布预亏公告，而不需等到2008年1月31日业绩预告截止日才披露此项对投资者的决策至关重要的信息。

强词夺理

伊利股份预亏公告一经发布，便引起公司股价的剧烈波动。为此，公司向新浪财经发了关于预亏公告的解读，其要点有四。

首先，“账面亏损”与“实际经营管理亏损”无任何实际关联。

其次，依据股份支付准则的相关规定，将股票期权公允价值在等待期内计入管理费用，从而使得2007年度伊利财务报表可能会出现利润亏损。实际上，计入成本的期权公允价值只是一个会计符号，只是让财务报表不好看了，实际上并不影响现金流，不影响股东权益，不影响公司价值，更不影响公司实际经营业绩，对股东、对公司没有任何损失。

第三，股票期权的出发点是通过把公司管理层和公司捆绑在一起，从而使得公司经营业绩得到实实在在的提高，保证公司的持续健康发展。

第四，股票期权既不是现金也不是股票，只是一种未来8年可以购买股票的权利，在行权时，必须先用大量资金按照行权价购买股票，而且购买后也不能卖完，管理层要长期持有伊利股票。

不难看出，公司是在给经营亏损做辩解。

其实，期权作为激励对象整体报酬的一种组成部分，将其费用化处理在损益表中确认已获得会计界和商界的共识：股票期权是公司支付给激励对象的一部分服务薪酬，费用化处理是因为主体因发行期权交换取得了激励对象提供的服务。换一个角度说，公司因发行期权所付出的代价是以非公允价值向激励对象发行股份，原有股东的权益被稀释了。

如果说因为期权的费用化处理造成的亏损不算经营亏损，只是让财务报表不好看了，不影响股东权益，不影响公司价值，更不影响公司的实际经营业绩，那么，那些经营亏损的上市公司同样可以说，我们的公司经营亏损是因为给员工发了工资，给予了报酬，如果不给员工报酬或仅给予较低的报酬，我们的公司也不会亏损，所以，这种“亏损不影响公司价值，不影响股东权益”的言辞，更像是一种强词夺理。

再换一个角度说，伊利股份的激励对象行权后将增加公司的总股份5000万份（按调整后的行权数量则为6447.9843万份），此交易将降低原有股东的占股比例，因为行权价低于行权时股票的市场价，如果公司经营情况没有相应比例的提升、公司总体价值不变，原有股东享有的公司价值怎么会不降低呢？

股票期权在企业界取得广泛应用的出发点，的确是为了解决现代公司治理中的经营管理权与所有权分离的问题，将公司管理层与公司的股东捆绑在一起，从而共同在提升公司总体价值中获益。然而，要达到此目的，需要对股权激励计划中行权条件、行权等待期和禁售期等关键要素进行精心设计。因为，股票期权计划本身并不天然具有长期捆绑管理层与公司股东利益的能力，否则，臭名昭著的“安然事件”也就不会发生了。

但愿，伊利股份的期权激励对公司经营业绩的不利影响是暂时的，股权激励能够带来公司长远的、更健康快速的发展，从而使股东的利益也能够与高管的利益一同增长。

后话

2007年3月11日，伊利股份发布了2007年年报，其中对股份支付的披露要点有：会计政策变更—股份支付：可行权日在首次执行日之后的股份支付，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加资本公积。公司股票期权授予日为2006年12月28日，可在2007年12月28日及以后可行权的数量为授予期权总数的25%，可在2008年12月28日及以后可行权的数量为授予期权总数为75%。据此公司对2006年损益进行了追溯调整、通过调整留存收益确认费用总额18473.75万元，2007年度因权益结算的股份支付而确认的费用总额为55421.25万元。全部期权的公允价值根据B-S模型估价，每份期权价格为14.779元，授予期权的累计金额为73895万元。

我们认为因授予日为2006年12月28日，首期25%期权的等待期为2006.12.29至2007.12.28,因此将首期期权的公允价值全部追溯调整计入2006年的费用不妥。除首期外剩余75%期权的可行权日为2008年12月28日,此部分期权的等待期应为2006.12.29至2008.12.28,将其公允价值全部计入2007年度的成本费用过于激进，给人以“要亏就一次亏个够”的感觉。

（作者供职于财政部财政科学研究所）

新准则和新税法下工资与福利费的列支范围

zzhg1 — Sat, 05 Apr 2008 03:17:00 GMT

新准则和新税法下工资与福利费的列支范围

    根据《企业会计准则——职工薪酬》规定，“应付职工薪酬”会计科目不仅包括过去的“应付工资”“应付福利费”的内容，而且还包括工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金等。
    从2007年1月1日开始实施的《企业财务通则》第四十二条明确规定：“企业应当按照劳动合同及国家有关规定支付职工报酬，并为从事高危作业的职工缴纳团体人身意外伤害保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支”。
    从2008年1月1日开始执行的新《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》，对工资薪金、福利费均采取了据实列支的作法。
    不论是新会计准则、新《企业财务通则》还是新所得税法对于工资、福利费的开支范围，均沿用了过去的相关规定，因此有必要对工资与福利费的列支范围介绍如下：

   （一）工资总额范围

   工资总额是企业在一定时期内直接支付给本企业全部职工的劳动报酬总额。90年国家统计局重新发布了《关于工资总额组成的规定》（国函[1989]65号），93年国家统计局又发布了《关于工资总额组成的规定若干具体范围的解释》（统制字[1990]1号）对企业工资总额的组成范围作出了规定。根据这个二个规定，工资总额具体有以下六部分组成：
　　（1）计时工资
　　这是指按计时工资标准支付的工资，包括实行结构工资制的企业支付给职工的基础工资和职务工资，也包括新参加工作的实习工资（学徒的生活费）。
　　（2）计件工资
　　是指对已做工作按计件单价支付的工资，包括按包干办法支付给个人工资和提成工资。
　　（3）奖金
　　是指支付给职工的超额劳动报酬增收节支的劳动报酬。具体包括：生产奖（包括年终奖）、节约奖、劳动竞赛奖、机关事业单位的奖励工资、其他奖金。
　　（4）津贴和补贴
　　是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其因特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴。津贴的内容比较复杂，主要包括从事特殊的津贴、保健性津贴、技术性津贴、年功性津贴（主要指工龄工资）以及其他津贴。如企业免费午餐，或发现金和餐票给职工，不属于津贴的范围；企业报销书报的，不属于津贴的范围；但如每月发给书报费，就属于津贴的范围了。补贴主要是指物价补贴，目前这个项目基本上没有了。

　　（5）加班加点工资
　　（6）其他支付的工资
　　这主要是根据国家有关法律法规及政策的规定，因病、工伤、产假、婚丧假、事假、探亲假、休假等情况下支付的工资。还包括附加工资、保留工资。

　　（二）工资总额不包括的项目
　　1，根据国务院据有关部门的规定颁发的发明奖、自然科学奖、技术改进奖等等奖金；
　　2，劳动保险和职工福利方面的各项支出；
　　具体有：职工死亡丧葬费及抚恤费、公费医疗卫生费、职工生活困难补助费、集体福利事业补贴、工会文教费、集体福利费、探亲路费、冬季取暖费、上下班交通费、洗理费等。
　　3，离退休、退职人员待遇的各项支出；
　　4，劳动保护支出；
　　具体有：工作服、手套等劳保用品，消毒剂、高温清凉饮料，以及63年劳动部规定的五类等特殊工种享受的保健食品支出。
　　5，非雇佣性劳务报酬；
　　6，租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入；
　　7，本企业职工购买本企业股票和债券支付的股息和利息；
　　8，解除劳动合同时支付费用；
　　9，应建立雇佣关系而支付给劳动部门的各种费用；
　　10，支付给参加企业劳动的在校学生的补贴；
　　11，计划生育独生子女补贴；

　　此外，企业发给职工的上下班交通补贴和因工负伤医疗期间的伙食补助，以及发给职工的洗理费、卫生费等福利费也不属于工资总额范围。

　　（三）职工福利费开支范围

　　职工福利制度是指企业职工在职期间应在卫生保健、房租价格补贴、生活困难补助、集体福利设施，以及不列入工资发放范围的各项物价补贴等方面享受的待遇和权益，这是根据国家规定，为满足企业职工的共同需要和特殊需要而建立制度。职工福利的资金来源，主要是从企业提出的职工福利费和住房补助基金。

　　（1）职工福利费的开支范围

　　1，职工医药费

　　2，职工的生活困难补助

　　是指对生活困难的职工实际支付的定期补助和临时性补助。包括因公或非因工负伤、残废需要的生活补助、职工及其供养直系亲属的死亡待遇

　　4，集体福利的补贴

　　包括职工浴室、理发室、洗衣房，哺乳室、托儿所等集体福利设施支出与收入相抵后的差额的补助，以及未设托儿所的托儿费补助和发给职工的修理费等。

　　5，其他福利待遇

　　主要是指上下班交通补贴、计划生育补助、住院伙食费等方面的福利费开支。

　　（2）不属于职工福利费的开支

　　1，退休职工的费用

　　2，被辞退职工的补偿金

　　3，职工劳动保护费

　　4，职工在病假、生育假、探亲假期间领取到补助

　　5，职工的学习费

　　6，职工的伙食补助费（包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助）

　（3）住房、医疗和工伤等保险费用

　目前社会保险各地规定不统一，应查询各地有关文件。

　　（四）工资与福利费的关系

　　从本质上讲，工资与福利费是一致的，并无本质上的差异。福利费是传统计划经济的产物，是我国旧的分配体制的一部分，其本质是小范围的社会再分配。在计划经济时期，分配趋向平均化，但由于各地各人情况差异较大，这种平均化分配实际上是无法实现的，因此需要一种分配制度予以调整，这就形成了现在的福利制度。在目前市场经济的情况下，已经没有必要再区分工资与福利费。

　　（五）税法对工资的规范

    《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》的颁布，重新规范了税法所确认的工资的范围，拓宽了工资薪金支出的范围。

    《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

    也就是说，2008年1月1日新所得税法实施后，执行了若干年的计税工资制度寿终就寝了，工资薪金只要属于合理的、实际发生的完全是可以据实扣除的。

    目前，我们掌握的“工资总额”的概念和口径是1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》，企业实际发生的劳动成本中，许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中，造成劳动成本统计的不准确。为区别于传统的工资总额概念，新税法采用“工资薪金支出”的新概念来概括企业的劳动成本。我认为其关键有两点：
    一是存在“任职或雇佣关系”；
    二是任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。

　　所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续******并不排除临时工的使用，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资。因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。

　　企业职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企业的主要股东，因此，必须将工资薪金支出与股息分配区别开来，因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业私人控股公司，其所有通过给自己或亲属支付高工资的办法，变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出，应该推定为股息分配。

　　职工在企业任职过程中，企业可能根据国家政策的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育政策的要求，支付独生子女补贴；按照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，因此应将其排除在工资薪金支出范围之外。

　　根据相关规定，工资薪金支出的范围与“工资总额”相比在以下几方面有所扩大：
　　1，企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。因为从近几年的实际情况年，企业以误餐补贴形式支付给职员的支出越来越大，而且基本上与误餐与否不直接挂钩的，实际上已成为工资薪金支出的一个重要组成部分。
　　2，各种名目的奖金，包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖。
    3，住房补贴。指根据省级税务机关审核确认的标准支付的住房补贴，不包括从住房周转金中支付的住房补贴。

文章来源：http://www.bokee.com/，作者：段高级会计师

凌钢股份（600231）业绩稳增得益于职工福利费新的处理规定

zzhg1 — Fri, 15 Feb 2008 02:14:00 GMT

凌钢股份（600231）业绩稳增得益于职工福利费新的处理规定

凌钢股份（600231）2007年实现净利润4.19亿元，同比增长13.5%。公司今日公布的年报显示，对职工福利费新的账务处理方法是其净利增长的主因。

　　凌钢股份2006年净利润（调整后的同比数据）为3.69亿元，2007年净利润较上年增加5000万元，其中职工福利费新的账务处理方法对管理费用的影响数达7199万元。该公司2007年管理费用为1.03亿元，较上年的1.73亿元骤降四成，主要原因就是根据新会计准则，原转入应付职工薪酬的福利费余额与当期福利费金额之间的差额，调减了当期管理费用。

　　自2007年1月起施行的修订后的《企业财务通则》，改革了企业职工福利费的财务制度。新《企业财务通则》将原来应当由职工福利费开支的基本医疗保险、补充医疗保险、补充养老保险等内容，都规定为直接列入成本或费用，企业不再按照工资总额的14%计提职工福利费，从而终结了已延续几十年的职工福利费财务制度。

　　根据新会计准则，首次执行日即2007年1月1日的职工福利费余额应当全部转入“应付职工薪酬（职工福利）”。其后的第一个会计期间即2007年，企业根据实际情况和职工福利计划确认“应付职工薪酬（职工福利）”，该项金额与上述所转入“应付职工薪酬（职工福利）”之间的差额应当调整管理费用。凌钢股份去年管理费用大幅度下降即由此而来。

　　类似于凌钢股份的情况在其他一些上市公司身上同样存在。根据WIND资讯提供的数据统计，截至2006年12月31日，应付福利费余额在1000万元以上的上市公司共有445家，其中前5名公司分别为中国石化、上海汽车、中国人寿、上港集团和宝钢股份，金额分别达到了9.69亿元、5.92亿元、4.76亿元、4.47亿元和3.47亿元。因此，这些上市公司的2007年报中同样可能出现因职工福利费财务制度改革而增厚业绩的情况。

　　值得关注的是，凌钢股份将“福利费余额与当期福利计划差额调整管理费用部分”7199万元列入非经常性损益项目。在扣除非经常性损益后，其净利润实际上同比下降7.5%。由于职工福利费新的账务处理方法对管理费用的影响有一次性的特点，凌钢股份这一做法有利于更加真实地反映其正常的盈利能力。

文章来源：《上海证券报》

从国际会计准则看公允价值在我国的运用

zzhg1 — Thu, 14 Feb 2008 12:27:00 GMT

从国际会计准则看公允价值在我国的运用

【摘要】本文就国际会计准则和新企业会计准则中关于公允价值的热点及难点问题进行了研究，对公允价值在我国会计实务中的运用提出了可操作性意见。

　　国际会计准则中运用到公允价值的领域十分广泛，最常用的领域是投资性房地产、资产减值和金融工具领域。同时，公允价值在企业合并中的应用也越来越普遍，物业、厂房、设备和无形资产方面的公允价值也有广泛的应用。国际会计准则和公允价值之间的关系十分密切。财政部于2006年2月发布了新企业会计准则，其中最大的亮点无疑是在投资性房地产和债务重组等项目中引入了公允价值计量，使得在国内更多的企业有了选择公允价值模式的机会，会计上对公允价值的应用将有更大的用途，更广阔的前景。但公允价值如何运用，国内还没有具体的操作规范。下面笔者就学习《国际会计准则》和国外对公允价值的运用等方面，提出在我国会计实务中如何运用公允价值的几点意见。

　　一、公允价值的定义及运用范畴

　　（一）国际会计准则和中国会计准则对公允价值的定义

　　对于公允价值的定义，国际财务报告准则中对公允价值的定义是指买卖双方均自愿地在对被交易资产相关情况拥有合理理解的情况下进行公平交易而成交的金额。美国公允价值计量准则（尚在最终征求意见过程中）的定义是指市场参与者在相关市场中进行现时交易而获得的出售资产的金额或支付的转移负债的金额。这里面要强调的是marketplace participants，即市场参与者这个定义。“市场参与者”指相关市场中非关联的买方和卖方，他们有能力并且愿意参与交易，同时对于被出售资产/被转移负债及交易本身因素有充分了解。当我们判断公允价值的时候，都要从市场参与者这个角度去看，而不是从个别企业的角度去看。我国会计准则的定义是，在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。笔者认为，我国会计准则对于公允价值的定义作了充分的考虑。既符合我国的基本国情，又与国际会计准则的定义十分接近。

　　通过上述定义可以看出，公允价值并不是某一种具体的计量属性，而是一种会计计量的观念。关于公允价值的运用，目前国际会计准则在历史成本计价原则的基础之上，对部分资产要求采用或可选择采用公允价值计量。因为会计上有许多计量标准可用，其中我们熟悉的有历史成本，还有其他的包括在用价值、可回收值、可变现值等。

　　（二）公允价值在国际会计准则及中国会计准则中的适用范畴

　　公允价值在国际会计准则范畴内适用的情况可以分两个方面，一方面是与企业合并相关的计量一定要用公允价值；另一方面是合并以外的可分为三种情况，其中，第一类为准则明确要求必须要用公允价值的情况，包括国际会计准则委员会IAS41规定的生物性的资产、IAS39规定的金融工具、IFRS2中以股权支付的报酬；第二类要求以公允价值进行减值测试的情形：存货（IAS2）、资产减值（IAS36R）、企业合并产生的商誉和无确定使用年限的无形资产（IAS36R、38R）、为出售而持有的非流动性资产和终止经营国际财务报告准则（IFRS5）。第三类是可选择采用重估价/公允价值（revaluation/fairvaluemodel）入账的情形：不动产、厂房和设备（IAS16）、无形资产（IAS38R）、投资性房地产（IAS40）。

　　我国会计准则对公允价值的采用充分借鉴国际会计准则体系中公允价值的计量标准，并根据我国的经济现实引入“公允价值运用的三个级次”：第一级次，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为其公允价值。公允价值的最佳证明，最具可靠性，只要能获得，应当尽可能采用。例如企业持有的股票、短期债券等。第二级次，资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定其公允价值，如投资性房地产。第三级次，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产或负债，应当采用估值技术确定其公允价值，通常采用未来现金流量折现法。

　　二、我国会计学术界和实务界对引入公允价值的主要争议

　　公允价值的引入，是我国会计体系的重大变革，也是我国会计与国际趋同的最主要体现，对此，赞成欢迎者众多。但同时也要不少学者表示了怀疑，认为公允价值导致公司利润剧增、加剧经营业绩波动、增大企业经营风险、增加公司税收负担、不如历史成本可靠、运用没有限制条件、净利润与现金流背离等。谁是谁非，笔者认为：

　　（一）公允价值的可靠性

　　对公允价值最大的争议就是其可靠性。许多学者认为，公允价值建立在众多的估计和假设基础上，并受会计执行人员的主观意愿影响较大，可靠性不足。笔者认为，会计本身就是在假设的基础上展开的，且可靠并不等于肯定和精确。公允价值和其他计量属性一样，都无法提供绝对可靠一致的信息。相对于历史成本计量而言，公允价值只是根据企业经营状况和市场价格的变化对某些会计要素特有的利得和损失进行表内的确认和计量，并没有否认历史成本会计下初始交易所形成的账面价值，仍符合可靠性原则。在实际运用中，只要根据会计信息使用者的实际需求，选择合理的计量基础和计量方式，并配合充分的辅助资料，公允价值的可靠性就能很好地体现。

　　（二）公允价值与利润操纵

　　许多人认为，公允价值的采用会加剧企业内部人控制现象，为企业管理人员控制利润提供了便利，损害了股东权益。这主要表现在关联方为了获得利润最大化，在市场制度不健全的前提下，利用技术手段，在交易双方定价时，故意扭曲公允价值，虚增利润。这一问题可从1998年我国的《债务重组》和《非货币性交易》准则中引入公允价值计量方法后又加以禁用的实际案例中得到证实。但是，必须看到，导致利润操纵问题的并非公允价值本身，而在于政策没有得到很好的执行和运用。公允价值作为一种新的计量观念，在提高会计信息相关性的同时，也可能因人为的误用导致会计信息更大的扭曲，而这主要取决于企业的治理结构与社会的诚信水平。另外，与国际准则相比，我国新准则对公允价值的采用是相当谨慎的。比如在《投资性房地产》准则中就明确规定，只有当该投资性房地产有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，并能对公允价值做出合理的估计时，才可以运用公允价值对其进行计量。可见，只要严格遵守准则，不断完善公司治理结构并加强会计监督体系建设，利用公允价值操控利润的现象就能得到有效的遏制，使“公允”名副其实。

　　三、公允价值在我国的运用分析

　　综上分析可以看出，公允价值的使用已是大势所趋。财政部适时将其引入，可以说是经过审慎考虑后作出的科学决策。同时也应看到，我国目前的实际情况并不具备公允价值大范围推广使用的条件：市场发育程度有限，公允价值有时难以取得、会计从业人员良莠不齐、证券市场流动性差及监管不严等问题都制约着公允价值在我国的推行。因此，谨慎使用成为必然，公允价值不应也不可能在短时间内取代历史成本在我国会计中的主体地位，况且不同的会计要素本身就具有不同的特点，不顾实际地盲目扩大其运用范围只会带来严重的后果，有损于公允价值在我国的长远发展。因此，新准则仅在金融工具、投资性房地产等有限的几个项目中引入公允价值计量是合理的，便于监管和控制，这也为公允价值的长远发展奠定了基础。

　　既然公允价值运用已成为现实，那么从政府主管机构到会计从业人员，都应以积极的心态去面对它、迎接它，各司其职，各负其责，为公允价值的进一步推广使用培育更好的环境。具体而言，应从以下几个方面着手：

　　（一）加快会计准则的实施，积极推进我国市场信息化建设

　　为了规范公允价值计量在会计实务中的操作，财政部应出台有关公允价值的实施细则，对诸如评估结构的选取标准等具体性问题作出较为详细的规定，减少违规操作的空间，以保证会计信息的相关性和可靠性。而我国“公允价值运用的三个级次”中，第一级次和第二级次都存在活跃市场或类似活跃市场，市场的活跃程度、信息的充分与否，对公允价值计量至关重要。我国应加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系，为公允价值的运用创造良好的环境。容量大、时效性强的行业数据信息，将极大地方便企业财务人员及专业估价人员在资产定价时选取适当的参数数据。

　　（二）充分利用审计、评估等中介机构和专家工作

　　公允价值运用的第三个级次是采用估值技术确定公允价值，到底是谁来估算会计计量所涉及的公允价值？在国际财务报告准则体系下，参与公允价值估算/复核的机构和人员包括：会计师事务所内部的评估专家或外聘的评估专家和审计小组。客户中分为，审计客户内部符合资格的人员；客户聘请的评估专家。笔者建议，应尽量由企业委托合乎资格的评估师和评估机构进行工作。相关评估专家首先要有专业的评估资质，而且是专业的评估人员，当然都得有评估方面的相关知识和经验。涉及以财务报告为目的的评估项目，还要熟悉会计方面的要求和审计方面的知识，并及时掌握评估领域最新动态和培养新的知识和技能。

　　从国际会计准则的规定来看，对于公允价值的计量存在着一个如何择优选取相关数据、参数的问题。准则优先考虑活跃市场的数据，这和我们通常评估的要求从大的方面来看还是相当吻合的，但在具体操作过程中还不一定完全对应。

　　国际审计准则、美国审计准则对公允价值的审计和使用专家工作均有明确的规定。中国的审计准则也有相关的要求。公允价值审计的整体思路及重要依据：通过确定价值类型、评估方法、评估假设和评估依据后得出评估报告，这是按照会计准则的要求，是会计计量的支持部分。从审计小组来看，这份评估报告能不能作为审计的依据之一，由企业财务报表准备者决定，然后由审计师判断能不能满足会计准则的要求。

　　（三）加快会计从业人员的教育培训，提高会计人员的职业素质

　　相对于历史成本而言，公允价值计量对会计从业人员的职业素质要求更高，因为在公允价值计量中，其具体的实现形式及诸如未来现金流量数额等要素的确定都取决于财务人员的职业判断，若会计人员的观念和或技术没能及时适应新准则的要求，那么他所提供的信息必然有失公允。另外，财务人员的职业道德素养对公允价值的运用也至关重要。因此，在现阶段，我国应积极进行会计从业人员的职业教育、积极组织人员进行培训，促使其观念的转变和素质的提高。

　　（四）加强上市公司对会计准则执行的监管，对于利用公允价值操纵盈余的行为，要严加惩处，以儆效尤。与此同时，财政部应与证监会、银监会、保监会等监管部门建立互动机制，信息共享，发挥监管合力，提高监管效能。

文章来源：《会计之友》2007年第36期，作者：秦永虎