事物都具有质和量的两种规定性，叙事描物有质有量，事物呈现可彻底、生动。《大话西游》有一段感动了观众的经典台词：“曾经有一份真诚的爱情放在我面前，我没有珍惜，等我失去的时候我才后悔莫及，人世间最痛苦的事莫过于此。…..如果上天能够给我一个再来一次的机会，我会对那个女孩子说三个字：我爱你。如果非要在这份爱上加上一个期限，我希望是……一万年。”大圣的爱情表白感动了爱人，也感动了我们，在于他的表白有质有量。爱情生活尚且如此，科学自不待言了。科学研究的两个基本取向就是事物的质和量。会计学就是研究财富质与量的性质的学科。会计是财富质与量的管理活动，其中会计确认重在描述财富的质，会计计量重在描述财富的量。辨证法告诉我们，质是认识事物的起点，而量是认识事物的深化与精确化。会计如果只能回答某主体有哪些财富，或者定性地回答财富“很多”或“很少”，而没有财富量的描述，会计恐怕就很难发展为专业化管理活动，会计也就难成为一门独立学科。反过来说，会计能够成为专业化管理活动，会计学能独立为一门学科，恰在于会计是定量反映财富的精确活动，会计学是研究财富定量管理的学科。清代学者焦循在其所著《孟子正义》一书中指出：“零星算之为计，总和算之为会”（意思是日常的零星计算和岁末的全年总和计算合起来称之为“会计”）。从该定义可见古人所谓会计实则“算计”这项定量活动。这足见“计量”在会计中的重要。在现代会计理论与实践中，会计已非简单的算计活动了，但计量的地位并未丝毫衰减。理论研究必辟专章讨论计量，会计准则必辟专章规定计量。不过，纵观现代会计对计量的研究可发现，会计计量理论尚停留在对会计算计实践活动现象的简单归纳，其理论视野的眼界和深度都是很有缺陷的。

一、量及计量

现代会计计量理论一般是从“什么是会计计量”这个问题开始的，几乎从不延伸到会计之外的计量学。我学了十几年会计，还没有一本会计著作、一位会计老师向我提出并解答“什么是量”、“什么是计量”这两个一般问题。会计计量要使其根基更牢靠，就需要将视野转向更广阔的社会计量观，其中包括吸纳其他学科已积累起来的计量学成果。

[关于量]。“量”这个概念在“测量学”或“计量学”、哲学中讨论较多。在哲学上，量一般是相对质而言的。质是指一事物区别于它事物的内在规定性；而量是事物的规模、程度、速度及其构成成分在空间上的排列组织等外在规定性。在测量学中，量是现象、物体和物质的能够赋值的特征。量的概念可分为两个层次：一是广义量，即具有一般概念的量，如半径r。二是特定量，即具有特指概念的量，如某给定圆A的半径r_A。广义量的定义独立于单位。比如，速度不能定义为“每小时经过的距离”或“单位时间内经过的距离”。特定量的量值或估计值同样独立于单位。比如，两地距离的单位可以是“公里”，也可以是“英里”。量也独立于测定它的方法。两地的距离可以采用汽车奔跑的速度与其行驶的时间来测量，也可以用皮尺进行丈量。事物的量属性是多样性的。比如，水的量属性有“重量”（多少吨），也有容积量（多少立方米）等；人的数量属性有体重、体长等。

事物间有一定关系，这种关系既表现为其质的相关性，也表现为量的相关性。为描述事物量的关系，测量学中建立了“量制”这个概念。所谓量制是指相互间存在不矛盾方程组的一组量。其中，在量制中定义其他量的几个相互独立的量被称为基本量，比如在全部物理量的量制中长度L、质量m、时间t、电流I、热力学温度T、物质的量n；发光强度I_v被列为基本量；用基本量的函数所定义的量被称为导出量，比如速度=dl/dt。量制往往有给定的所覆盖的学科或领域。上述例举的基本量与导出量，即属于物理、化学等自然科学领域的量制，不适用于经济学、会计学等社会科学。而社会科学不如自然科学精准，似也表现在其没有如后者那样的量制。

[关于计量]。计量就是赋予事物某一数量属性的量值。计量的最终目的是赋值。对事物的赋值是一连串动作来完成的，因此计量往往又可定义为“赋予事物某一数量属性量值的活动”或“赋予事物某一数量属性量值的过程”。有些数量属性的量值可以通过测量等技术手段直接确定，而另一些数量属性的量值则需要通过建立与其他数量属性的关系来计算确定。前者有点类似前述量制中的基本量，后者有点类似前述量制中的导出量。大多数时候，事物某数量属性的量值是通过与其他数量属性的关系来确定的。我们把这种量与量的关系称为量方程。比如，力F是通过与质量m、加速度a之间的关系确定的，其量方程为F=ma。与量一样，量方程的形式与式中各量所采用的单位无关。比如，速度v与距离s、时间t之间的量方程为v=s/t，不论s与t采用什么单位，该等式均成立。

根据对计量定义的分析，可以将计量过程分解为以下基本行为：第一，根据被计量对象与其他量之间的关系，建立量方程。由于被计量对象可能与多种数量属性建立关系，因此与它相关的量方程不是唯一的，可以建立多个量方程。量方程中的被计量对象可称为因变量，其他量可以称为自变量。第二，确定自变量的量值。第三，测定或计算被计量对象的量值。

二、会计计量对象

[会计计量对象的模糊性]。会计计量对象是指会计计量的是什么。或许有人会问：现代会计计量理论和实践已硕果累累，这难道还是一个问题吗？我的回答是：这尚是一个重大问题。至少从许多会计学子的个人经验看，学了十几年、甚至几十年会计，还没有一本书告诉他们会计计量对象是什么。有学者可能提出这样的反驳：会计计量对象是清楚的，或者说是不言自明的，那就是资产、负债等会计要素——我们不是经常在说“资产的计量”、“负债的计量”、“收益的计量”吗？！诚然，会计计量理论和实践似乎都暗含了一个结论：会计计量的对象是资产、负债等会计要素，但这尚不能说会计计量的对象是清楚的。资产、负债等会计要素所指的是财产和义务等事物。如前所述，事物的量属性是多种多样的，资产、负债等会计要素的量属性也是多种多样的。比如，财产的量属性就包括有物理量、货币量；从财产所有者的效用角度看，其中货币量又包括属于给财产所有者带来牺牲效用的“成本量”和属于给财产所有者带来享受效用的“价值量”；从财产所处的时态看，成本量又可分为历史成本量、现时成本量和未来成本量，价值量也可分为历史价值量、现时价值量和未来价值量。计量所指向的对象总是事物的某一量属性。资产、负债等会计要素这么多的量属性，会计计量的是哪一个量属性呢？会计计量理论只告诉我们会计计量是货币计量，至于货币计量所指的具体量属性是什么，其就没有给出答案了。我们说现代会计计量对象不清楚，就在于其没有告诉我们会计计量的是会计要素的哪一个量属性。如果这个问题不清楚，会计计量即便言之凿凿，却不能击中标的。从这个意义上讲，现代会计计量理论和实践实际上行进在一个对象或方向模糊的道路上。

[会计计量对象的构成]。从上述分析，我们可得出这样一个结论，一个会计计量对象包括两个方面：一是会计计量的是什么事物，即实体对象。这一点在现代会计计量理论和实践中倒是不言自明的：会计计量的事物是会计要素，包括资产、负债等会计要素。二是会计计量的是事物的什么量属性。比如，资产的计量应明确计量的是资产的实物量，还是货币量；是价值量，还是成本量等。此即会计计量对象应是特定事物的特定量属性。我在《论会计确认的可计量标准》将其称为“会计要素的目标经济属性”，我们也可称其为“会计要素的目标量属性”。

[会计要素的目标量属性]。那么，现代会计计量应该计量会计要素的什么量属性呢？或者，会计要素计量的目标量属性应该是什么呢？回答这个问题应考虑会计信息的需求。从现代会计实践看，答案应该不是唯一的。一方面，会计需要向信息使用者报告一个会计主体的财富量（资产负债表目的）。以货币量表示的会计主体的财富量就是会计主体所拥有或控制财产的价值量。这就是说会计要素计量的目标量属性之一是资产等会计要素的价值量。资产负债表是会计主体的财富表，其反映的货币量就是资产、负债的价值量。另一方面，会计需要向信息使用者报告一个会计主体的财富增值变化情况（损益表目的）。财富增值变化的反映方式有多种模式。可以直接采用两个时点的财富价值量简单相减的模式（姑且简称现时价值收益列报模式）；也可以采用将财富的价值量与其历史成本相比较的模式（姑且简称历史成本收益列报模式）；还可以采用将财富的价值量与其现时或未来成本相比较的模式（姑且分别简称现时成本或未来成本收益列报模式），如此等等。比如，甲企业2005年末取得一项固定资产，其取得成本为100万元，其当日市值为120万元，该资产的使用寿命为25年。2006年甲企业将该资产出租取得租金5万元，年末该项资产重置成本为110万元，市值为125万元。按上述方式分别列报的收益如下表：

现时价值收益列报模式	历史成本收益列报模式	现时成本收益列报模式
期初财富量：固定资产120	租金收益：租金5-租金历史成本100/25=1	租金收益：租金5-租金历史成本100/25-重置成本变化(110-100)/25=0.6
期末财富量：固定资产125+租金5	固定资产增值：125-120=5	固定资产增值：125-120=5
	固定资产市价变化对租金成本的补偿：100/25=4	固定资产市价变化对租金重置成本的补偿：110/25=4.4
财富增值：10	财富增值：10	财富增值：10

可见，在成本收益列报模式下，需要计量资产等财富的历史成本、现时成本等成本量。而且，这种成本信息也是有其价值的。比如，上表的三种收益列报模式虽然都能提供财富最终增值结果，但两种成本收益列报模式可提供租金收益的结构信息，有助于信息使用者了解租金业务的过去状况或未来前景。在这些收益列报模式下，会计要素的成本量（历史成本、现时成本或未来成本）也是会计要素的目标量属性之一。

更进一步，会计要素计量的目标量属性还可能是财富的实物量，比如等值黄金多少克。有学者可能反驳说会计计量是货币计量。我说这一答案是不切实际的。会计计量的最终结果可能是货币量，但会计计量绝非仅指其最终结果，还应该包括其过程，而其过程就包括对实物量的计量。可能有人会说，实物量非会计计量特有，不宜归为会计计量。我的反驳是，会计过程中包括一系列会计独有的实物计量活动，比如成本分摊过程涉及的劳动时间、维修次数、材料分摊即属此类；而且，会计的货币量也是社会活动的产物，而非会计特有。

通过上述分析，我们或许可以得出这样一个结论：会计计量的目标量属性可以是会计要素的货币量，也可以是其实物量，而其货币量可以是其价值量，也可以是其各种类型的成本量。只不过实物量主要是过程性的目标量属性，价值量、成本量是结果性的目标量属性，这使得后者作为“计量对象”或“目标”的地位更加突出。

三、会计量方程

[计量属性选择论的问题]。在明确了会计计量对象后，接下来我们开始讨论如何计量这个对象。现代会计计量理论可称为“计量属性选择论”。依据该理论，会计计量有三个要素：计量属性、计量单位和计量尺度。现代会计理论的如何计量问题，实际是如何选择这三个要素，其中计量单位是选用什么货币单位的问题，计量尺度是名义货币与实际货币选择问题，计量属性是指各种货币量属性——诸如历史成本、现时价格、现时成本、可变现净值、未来现金流量现值——的选择问题。由于计量单位和计量尺度的相对稳定性，所以“如何计量”这个问题实际又主要就是计量属性选择问题。而计量属性选择问题则主要取决于信息使用者对信息的两个需求特性：可靠性和相关性。一般认为，历史成本比现时价格等计量属性更可靠，而相关性较差；而现时价格等比历史成本更相关，可靠性较差。不难发现，现代会计计量理论的最后根基在信息需求者那里（相关性和可靠性），在其整个论述路径中都找不到计量对象的身影。一旦将它的结论移置到计量对象这个基础上去，其就显露出脆弱性。试问：当计量对象是某资产的成本量（目标量属性是成本量），我们能说现时价格比历史成本是更相关的吗？同理，当计量对象是某资产的价值量时（目标量属性是价值量），我们能说历史成本比现时价格更可靠吗？显然不能。离开了目标量属性，根本无法讨论比较各种计量属性的相关性和可靠性。诚然，信息需求者的相关性和可靠性要求也是会计计量应考虑的因素。但他们主要是确定目标量属性的基础，而不是如何计量目标量属性的基础。也就是说，究竟是计量会计要素的什么量属性，取决于信息需求者的需求及其相关信息质量要求（包括相关性和可靠性）；而在目标量属性确定后，如何计量目标量属性则不决定于信息使用者的需求与要求（信息需求主要应该通过影响会计目标来影响会计活动，而不是越过会计目标来干预会计活动）。

“计量属性选择论”除了存在缺乏计量对象根基这项不足之外，其还有另一个重大缺陷：对会计计量实践的解释力有限。不论是简单的收益现值模型、资产减值测算模型，还是一些衍生金融工具的计价模型和保险业务的精算模型，都并非现代计量理论所谓的“计量属性选择论”能够解释的。一者，这些模型本身是数学模型或函数关系式，而非与资产、负债等会计要素的成本量、价值量一样的数量属性。比如未来现金流量现值，从其量值的确定过程看，其可能就是依据成本、价值等参数及常数导出的一个量值；从其计量目的看，其又是现时价值作为目标量属性的赋值模式。二者，诸如以现金流产出单元为基础的减值测算模型、保险业务计量模型，其计量过程自始至终都不是一个计量属性的选择过程。这些模型需要根据量与量的关系随时构建，而不是已呈列在一个清单中等待选择。总体上看，现代计量理论的属性选择论只是简单地写照了一部分常规计量实践活动。其既没有对简单的常规计量实践活动进行升华，也没注意到那些复杂数学模型的计量实践活动。“计量属性选择论”的理论解释范围已十分局狭，其在计量理论中必将行至穷途末路。

[会计量方程]。会计计量是给会计要素的目标量赋值的活动或过程。会计计量既然是围绕数值发生的活动，我们可以借用数学语言来表述它：会计计量是根据会计要素的目标量Y与其他变量X的关系（F）确定Y的量值的活动。会计计量的数学模型可以表示为：Y=F（X），其中Y是会计要素的目标量，也是因变量。其可以是价值量，也可以是成本量，还可以是实物量；X是与目标量Y有关的自变量，其可以是计量对象（比如被计量的固定资产）的量属性，也可以是计量对象以外事物（比如与被计量固定资产相似的固定资产）的量属性。这个模型我们称之为会计量方程。有些计量活动比较简单，被计量对象值可以直接测定，会计量方程是类似Y=X的简单等式。比如，计量某存货的历史成本Y，我们只需将采购单据上的数值赋予Y即可；计量某大桥的车流量，我们可直接实地测量。而有些计量活动比较复杂，会计量方程是复杂的函数关系式。比如，计量某缺乏市价固定资产的价值，就可能需要根据该资产的未来收益流、折现率、时间等变量或常量建立函数关系式。计量商誉的价值可能需要根据企业总价值、具体资产价值、折现率、时间等变量或常量建立函数关系式。计量某设备的重置成本可能需要根据类似设备的历史成本、被计量设备的新旧程度与使用年限、被计量设备与类似设备的技术参数等变量或常量建立函数关系式。诸如复杂衍生工具、保险产品相关计量等可能需要构建更复杂的数学模型。由于会计要素的目标量可能与多个变量建立联系，因此其会计量方程不是唯一的。比如一项固定资产价值的计量，我们可以根据其与价格的关系建立量方程，也可以根据其与成本的关系建立量方程，还可以根据其与未来收益的关系建立量方程，甚至可以根据其与类似资产的价格、成本或收益的关系建立量方程，如此等等。

基于会计量方程，我们可以将计量活动分解为以下基本活动：首先，明确计量对象，包括应被计量的具体要素项目及其目标量属性；其次，建立计量对象的量方程，可以建立多个量方程；第三，从可实现程度及计量准确性等角度，比较各个量方程的优劣，选择最佳量方程；第四，测定或确定量方程中自变量与常量的量值；第五，计算计量对象的量值。其中后三个步骤也可以修正为：确定各个量方程的自变量与常量的量值；根据各个量方程计算计量对象的量值；比较各个方程计算的量值，修正、选择并最终确定被计量对象的量值。这一过程类似于资产评估中采用主、辅评估方法来比较确定资产评估值的模式。

有会计实务工作或许会说：这可能把会计计量复杂化了。大多数时候，会计计量实践活动比理论活动对它的展现要简单。我们无意改变会计计量实践的旧有模式，但我们认为会计计量理论要包容下各种计量实践现象，要解释与预测实践，就需要采用更严谨的语言及表达方式，来抽象各类计量实践的共性与本质。

四、群目标量下的会计计量

[群目标量下的计量困境]。我们在讨论会计计量的目标量属性时曾指出，会计要素的目标量属性既包括价值量，也包括成本量。我们姑且将这种多个目标量属性并存现象称为群目标量。不同目标量属性的量方程通常是不同的，其量值通常也是不同的。因此，如果要既满足资产负债表目标，又要满足成本收益列报目标（如前述的历史成本收益列报模式），一个被计量会计要素项目就应该赋予两个量值——一个是价值量值，一个是成本量值。然而，在现代会计系统中，被计量会计要素项目的赋值是唯一的。这个唯一值既服务于资产负债表目的，又服务于成本收益列报目的。比如，某设备的历史成本既作为其财富量的量值，又作为计算收益的费用摊销基础。这就注定了会计计量结果顾此失彼。当这个唯一值反映了被计量要素项目的成本量时，就可能无法准确反映其价值量；反之，当其反映了被计量要素项目的价值量时，就可能无法准确反映其成本量。现代会计计量处在资产负债表目的与成本收益列报目的这对矛盾中。但现代会计计量理论研究显然没注意到这种矛盾。其催生的会计计量理论一直奉行选择唯一理想计量属性。相当长的时期内历史成本是被选中的“独行侠”。进入当代，资产负债表目的不断强化，会计要素的价值计量正在逐步取代成本计量。由于传统损益表是以历史成本计量为基础，这一变化搅乱了传统损益表项目的计量方法及其经济含义。当代会计实务工作者经常会有这样的疑问：折旧应该按扣出减值准备来计提，还是应该按原始成本来计提。这个疑问在现象上反映了从历史成本计量向价值计量转换过程中遇到的问题，在深层次上则反映了两个目标量属性与唯一赋值之间的矛盾。

[多种计量值并存]。由于会计信息使用者的需求不能轻易抛弃，要解决群目标量与唯一量值的困境，就需要改变会计系统自身，即允许一个会计要素项目有多个量值并存。为了满足资产负债表目的，我们应计量会计要素项目的价值量；为满足成本收益列报目的，我们还应计量会计要素项目的成本量（至于是历史成本，还是现时成本，亦或未来成本，取决于成本收益列报模式）。那么，现代会计系统能否实现多个量值并存的模式呢？我认为是可以的。比如，某企业付出100元采购得一项存货，该存货当日市值为120