[题记：某日与朋友聊天，说某注册会计师因行贿被关起来了。我问：他行贿，只要不承认，别人怎么会知道呢？！朋友笑我：他不承认？用上千瓦的强光不断照射他，向他不间断播放金属刮擦的刺耳声音......,他能不承认吗?!于是,思考到审计的方法:为什么不用拷问?]

    在生活中，我们常见这样的情形：两个人为某件事情争得面红耳赤，一人说：“事实是这样的，你怎么不尊重事实。”另一人反驳说：“我所说的才是事实，是你不尊重事实。”他们极力向旁人证明自己所说的才是事实，而对方在撒谎，但你我等旁人却无法判断谁陈述了事实。我们之所以存在这种困惑，原因即在于我们并没有“亲自见证”他们陈述的事件，而只有他们“各自陈述”的证据。生活中这种争执事件具有很大的普遍性：大多数时候，我们获得的并不是亲身体验到的事实，而是语言、符号编织起来的事实。CPA审计也与此类似。社会审计的目的在于发现会计信息对交易活动反映的真假。会计制度是一把量尺，社会审计以之度量会计信息与交易活动的“距离”。如果这两者相符（零距离或接近零距离），会计信息就是真实的，反之，就可能不真实。然而，交易活动和会计活动都已经成为历史，CPA不可能亲身体验它们，CPA的审计只能建立在记录交易活动和会计活动的那些单据或文件以及人证基础上。CPA从这些单据或文件、人证中获得证据，如果这些证据可相互验证，他们可能得出“会计信息为真”的结论，反之，他们可能得出“会计信息可能有假”的结论。从这里我们会发现，虽然会计和审计都强调“真实”，但在实践层面指导审计和会计工作的并非“真实”本身。“真实”具有观念和哲学上的指导意义，但在实践层面可能众说纷纭。在实践层面发挥指导作用的是“可验证”——不同的人会得出相同或相似的结论。社会审计就是通过CPA对交易单据或文件等证据的会计复核，得出一个会计结果，与企业实际的会计信息进行对照，来检验企业会计信息的真实性。也就是说，CPA的审计结论是建立在这样一些关系的基础上：其所搜集证据的相互关系；其依据这些证据得出的会计结果与企业实际的会计结果的关系。自始至终，都是这些“关系事实”在支持CPA的审计进程和审计结论，而不是交易或会计活动发生时的“客观事实”——CPA可能永远见不到客观事实，而只能用关系事实来模拟客观事实。

    我们且不追问关系事实能否模拟客观事实本身，而是相信后者是真身，前者是镜像，即前者可代表后者。然而，社会审计的困惑并非因此减轻许多。即便CPA所寻求的不过是关系事实，他们也会发现：心平气和、有理有节的制度基础审计或风险导向审计并不总是能便利地获得关系事实。

    首先，支持会计信息的是“完整交易”，而现代社会审计却建立在“半截交易”的基础上。交易发生在两个或两个以上的主体间，完整交易是这些主体之间的经济利益关系。会计所反映的是双方主体推进的交易活动，其既涉及企业内部之人、财、物，也涉及企业外部之人、财、物。而社会审计的活动却主要局限于被审计企业内部，它只能从被审计企业这一侧来获得交易证据，而很难从交易的对方主体获得交易证据。至少从目前来看，CPA从被审计企业外部（包括其交易对方主体）那里获得的证据主要局限于以下两个方面：（1）从交易对方主体那里函证交易结果。函证证据也非交易痕迹，其只是对方主体对交易提供的证明材料，这是其局限之一。同时，函证并不总是能够取得，这是其另一个局限。（2）环境分析。CPA通过分析宏观环境、同业竞争、交易对方主体等的活动采集外部证据。“分析”毕竟不是外部主体活动的具体再现，而只是CPA所做的粗线条式的“揣想”。从这两个方面看，CPA永远无法象深入到被审计企业那样，深入到被审计企业的交易对方主体或其他相关主体中去搜集审计证据。这就是说，CPA无法体验被审计企业参与的交易是如何在其交易对方主体中展开的，他们没有完整地体验一项交易的全貌，无法将同一交易储存于不同主体（被审计企业与其交易对方主体）中的证据进行对照。所以，我们说CPA只看到了“交易的一半”，存储于被审计企业的对方交易主体的另一半，他们无权过问。社会审计的活动范围因此大打折扣，其效果自然受到损伤——部分支持关系事实的证据无法获得。尤其是交易各方主体通同舞弊伪造交易时，社会审计在“交易的一半”中可能不能发现任何问题。

    其次，社会审计可能面对“证据死亡”的困境。有时候一个被检查对象是密闭式的，除了内部证据，根本无法从外部获得证据来证明其真假。而内部证据往往逻辑严明，即便存在虚假，CPA也可能无法找到真相。比如，一个人密闭在房间内说了一句脏话，只要他自己不承认，我们永远无法知道他是否说过脏话。又比如，只有两人在场时，其中一人说另一个人辱骂了他，而另一人不承认存在该言语行为，局外人可能永远无法知道谁据有真相。这种密闭式的对象可以扩大到更大的系统。在经济活动中，许多造假交易就是这样的密闭系统。比如，许多存在亏空的大型工程建设，就很容易被设计为密闭式的。事实上，这正是一些官员喜欢大兴土木，搞形象工程，并从中捞取私利的秘密所在。CPA面对这样的被审计对象，可能不能发现任何问题。

    将交易设计为密闭式的，原本并非易事。然而，由于存在第一种情形——社会审计只能检查“交易的一半”，CPA面对的许多被审计对象往往就近似密闭系统。他们在被审计企业内部转来转去，也无法发现问题，因为系统的秘密藏在“交易的另一半”中——这一半是被审计企业的对方交易主体所据有，CPA无法延伸到那里去。

    第三，即便CPA的活动范围未受到第一种情形限制，而且他们所面对的被审计对象也非密闭系统，CPA也未必能找到构建关系事实的证据，因为CPA不可能将其活动延伸到无限远。其中一个重要原因是成本效益问题。CPA愿意不计代价的发现真相，但可能市场上没有谁愿意提供这种委托。

    上述方面综合起来可谓现代社会审计之“固有局限”。社会公众往往未意识到这一点，而不加分析地将审计失败之责任归咎至CPA的专业能力和道德水平。有趣地是，CPA则常常抱怨说：我们的权力太小，以致于无法发现真相，而不是我们不愿意发现真相。CPA的抱怨促动我思考这样一个问题：突破这些固有局限，我们能否给予CPA更大权力（权利），能够给予他们什么样的更大权力（权利）？

    对于第一种情形，可能的解决方式是扩大CPA的审计活动范围，即允许他们将审计行为延伸到与被审计企业有交易关系的那些对方主体中。在政府审计中，审计行为延伸到被审计对象的关联主体似乎并无多大困难。社会审计为什么不能作出如此尝试，似乎没有人加以分析。一个可能原因是社会审计的立论基础：受托责任关系。社会审计是为被审计企业相关的受托责任关系的各方利益主体服务，而被审计企业的对方交易主体并不在该受托责任关系中。被审计企业的对方交易主体既然没有获得审计之利益，其似乎也就没有提供证据之义务。不过，社会审计自己的理论总是可以突破的，这不是扩大CPA审计活动范围之障碍。问题是似乎法律并没有赋予CPA这种权力。法律为什么不赋予CPA这种权力呢？不得而知（事实上，验资要求银行必须回函，可谓法规上对传统审计活动范围的微小突破）。有意思的是，法律是建立在社会关系的基础上的，法律之所以不赋予CPA这种权力，原因可能正在于社会审计之理论和实践的现状是CPA没有这种权力——法律可能仅仅写照了这种社会现实（法律可能未分析过扩大CPA权力的经济效益）。撇开历史原因的探究，假如在未来扩大CPA的权力，结果会怎么样呢？社会审计理论需要重新书写；社会经济主体的权利和义务将被重新安排；更多地会计真相被揭露，同时社会审计耗费了更多地社会资源，如此等等。扩大CPA的这种权力，其影响或许无异于一次社会改革或政治革命。

    虽然许多CPA想当然地期望获得这种权力，事实上获得这种权力也并非什么好事。社会对权利和义务通常是对等安排的。扩大权利，当然要承担更大的义务。如果CPA的审计活动可以延伸至被审计企业之外的主体，就存在一个这样的问题：CPA的活动可以延伸至多远，何时才是审计行为的止境。如果真相在2米之外的距离，而CPA的审计行为只延伸至了1米9的距离，他们可能就面临不能发现真相的危险。社会公众可能会说：社会既然给予你权利走得更远，而你没有走那么远，那么你应当为此承担责任。

    对于一个密闭的被审计对象，是否就没有发现真相的办法呢？否，也有解决的途径——让据有真相的当事人开口说话，从他们的“坦白交代”中发现突破口。那么，如何让他们开口说话呢？我狡诘地一笑：拷问他们！拷问，就是对当事人的身体和精神施加暴力，让他们“招供”。选用拷问，在于这种方法常常很有效，现代社会中诸多事件的真相就是靠这种方式发现的——而不是靠民主与和平。在刑侦领域、国安领域……，常常不是靠“坦白从宽”获得证据，而是因“抗拒从严”而获得证据。比如，伊拉克的“虐囚事件”，就是从身体和精神（信仰）上折磨俘虏，让他们开口讲真相。又比如，美国为获知萨达姆心藏肚想的真相，就可能用了不少心理或精神上的拷问手段。据说在某国的刑侦领域，审问人员常常这样让嫌疑人招供：用上千瓦的强光照射他；向他不间断地播放金属刮擦的刺耳声音；连日不让他睡觉……。经受不住精神和身体上的折磨，当事人就守不住“秘密”。小时候看的“革命影片”中的叛徒大凡就是这样产生的。能够发现一些真相，仅仅是拷问的优点之一。还有许多发现真相的其他手段，一些机构为什么不选用，而青睐拷问呢？盖因从局部领域而言，拷问获得真相之成本相对低廉，而且极富效率。

    然而，法律并没有赋予任何机构或个人有拷问的权力（权利），也不会在未来赋予任何机构或个人这种权力——包括执法机关，自然更不会赋予CPA这种权力了。因为这种拷问行为与法律之精神和理想背道而驰。法律依据违法事项而惩罚，而不是通过惩罚来获得违法事实。同时，拷问也并不总是可以发现真相，反倒可能造成“冤狱”。那些本无造假秘密的当事人可能经守不住拷问，而屈打成招，被迫“画押”。我们在诸多影片中会见到这类画面。现实中也不乏拷问所致的冤假错案。法律的准则是惩罚扰乱社会秩序的机构或个人，但法律绝不赞同为抓住不守秩序而机构或个人而错怪好人——刑法奉行“疑错从无”当含此理。“宁可错杀一千，不使一人漏网”，非法律之准则，而是独夫民贼之准则。

    事实上，赋予CPA拷问之权力，CPA愿意接受这样之权力吗？想想我们在“革命影片”中所见的那些拷打者的形象，CPA就未必向往这种权力。

    至于成本效益原则，CPA则不能奢望突破了。我们生活在一个资源稀缺的社会，不可能在审计上投入过多资源。审计也只是为社会谋幸福，过多的社会审计投入去发现一个真相也可能得不偿失——可能还不如直接将这些资源分发给公众去购买面包和牛奶合算。

    上述思考的结果足以让CPA颓废：要么法律不认可、不允许，要么资源有限，我们还是要回到制度基础审计、风险基础审计之类的智慧的怀疑手段上去。然而，我们还是可以落得心安：审计的固有局限是实实在在的，而非CPA推卸责任的借口。公众和监管者只要愿意反顾一下自己在生活中发现真相时遇到的困境，就很容易对此有所理解。