审计杂谈

CPA困境和一个解脱的梦呓——亲爱的市场(2002-9-11)

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 06:18:00 GMT

第一节 CPA困境

    CPA有什么困境？事务所有事务所的回答：公众直勾勾盯着你；媒体时不时炒炒你；政府想方设法逮住你……，象歌里唱的：月亮惹的祸，都是你的错！注册会计师有注册会计师的回答：考试特多；工作特累；工资特低；风险特大；自然结果是“对象” 也就还不好找……，女友bye-bye时或会说：我的网友告诉咱，你们CPA还特不诚信！诉苦的人苦多，听者从来只捕捉些可进衷言的苦，向诉苦人回馈些朋友的同情和安慰。至于其他的方面，听者可充耳不闻，找个理由搪塞——比如，注册会计师的抱怨——资本剥削劳动，已经马克思发现和呼号，但注册会计师自己也还未找到劳动价值会计计量的有效办法，我们呼号的勇气就无出生发。依据这样的逻辑，CPA的困境，诚信而已矣！

    困从何处来？有人说事务所组织形式有问题，存合伙制和有限责任制之辩；又有人说审计服务契约关系安排不当，有审计需求应由计划安排亦或由市场自发调节的探讨；还有道德上的发现，以为诚信失忆，寻利迷途……。

    制度问题制度解决。有限责任制有问题，合伙制解决。一位财政专家说：制度由风险引起。CPA的制度变革或许是这个道理。但按交易成本论，制度因成本来，制度自有成本。CPA明了这个结论，又免不了遇到计量的困难。不过，会计从未因这个困难而停步，制度也不会因为这个困难而停止创新！

   “一股独大”，社会公众失去了主导审计契约的实质权利，政府当代之，或者其他人当代之。重新思考社会审计的属性，怀疑事务所是否应具备逐利的特性，这是一论。上市公司交钱给证监会，证监会向事务所配置审计业务，这又是一论。实行制度创新，建立审计服务的招投标机制，这也是一论。“三论”的这个顺序，正是其提出来的时间顺序，也是CPA困境发展变化的顺序，又是计划思路到市场思路的顺序，且是从大（组织属性）到小（收费制度）的顺序。前两论，以“一股独大”立论，寻求“计划”的庇护；后一论尝足“市场”的甜头，想出一个新的点子，要将“计划”堵住。前者并不保守，后者也未必先进，他们仅在“一股独大”面前，突显了CPA的无奈：契约的不完全或许正在于市场化程度较低，但我们却只能返过来求助于计划——譬如政治犯只能吃敌人送给的食粮，求得生存再战的温饱！

    诚信困境，以诚信为药，这是新近的药方。事务所就自己组织起来，宣誓要“效忠”社会公众的利益。协会也致力于制度创新，建立诚信的档案。医生知以毒攻毒，CPA却还知以病养病。久病可为自己医，恐怕就是这个道理。

    凡此种种，或许能为诚信困境寻找一条归路。诚信为本。仓廪实而礼仪足。充作朋友的安慰，我却要讲讲“亲爱的市场”。

第二节亲爱的市场

    讲市场，就是讲利益。与诚信相比，境界差了一大截。但我也找到了经典的支持：经济基础决定上层建筑，精神文明要进步，还是要以物质文明为基础。诚信宣誓结束，还是要问“今天的午饭在哪里”。宣誓诚信，说明CPA还是明白应该诚信；但没有饭吃，宣誓诚信就实在乏力。譬如对乞丐讲乞讨的耻辱，其实宣讲的人自己并没有实践过乞讨，远不如乞丐实践之后体会的深刻。我想，乞丐饿的时候，是全不顾什么面子的，他们只知道生存比面子更重要。即如乞丐致富后，对乞讨也还是鄙薄不已，耻于写进个人简历，即便写入，也成了传奇，全看不见乞讨的痕迹，观者只会赞叹而唏嘘不已。所以，诚信问题，还是一个利益问题。利益从哪里来？市场而来。诚信问题又是市场问题。诚信的困境很大程度是市场困境。

    我们对证券业务审计市场讨论已经很多了。由证监会分配审计业务，或者招投标分配审计业务，都说的是证券业务审计市场。我们的眼光还是封闭的。其实，CPA的困境既在上市公司审计市场，又不仅在于上市公司审计市场，需要从市场整体或者各细分市场的关系来观察。

    事务所的市场是一个分割性的市场。上市公司审计业务市场和非上市审计业务市场分割明显。很多规模较大的事务所主要业务是改制上市审计和上市公司年度审计。他们对这一块市场依赖性较大。一个客户的丢失，就是大笔财富的丢失；一旦丧失资格，事务所可能根本不能生存。因此，他们对客户的依赖性较为严重。质量和市场的权衡，诚信和利益称量，是极其敏感的。顺诚信的意，逆管理当局的需求，客户离开你。背诚信，顺管理当局的需求，法律之箭在弦，引而未发。诚信和管理当局的需求，或有一致的时候——但朴素的CPA不谈论奇迹。诚信危机潜伏着，客户的流失却现实得很，你会怎么办？真的勇士敢于直面“惨淡”的人生而前行！我已想见，有愤怒的人不屑于我的借口：哼！他们为什么不拓展其他市场，改变单一的市场格局？！我们自然要到其他市场走一遭。

    其他审计业务市场，一言以弊之：收入低、成本高、事务所多。除100多家有证券执业资格的事务所，全国中小规模的事务所都在这个市场求生存。这个市场又基本上按行政区域分割，每个区域几十家、上百家事务所相互竞争。数量和竞争的激烈程度，可为“事务所多”提供明证。不过，“事务所多”还不足以阻止寻利者进入这一市场。但收入低、成本高，却足以使较大规模的事务所不屑于进入这一市场。

    收入低，是光头上的跳蚤，明摆着的，瞎子无需指引也自可轻松摸见。收入有多低？一个项目的收入几百元，上千元不等，但上万元已算可观——CPA当兴奋。为什么收入低？这个问题却隐藏着，不同的人或许有不同的发现。答案或许需要同时从另一个问题中去寻找：为什么上市公司愿意支付较高的审计费用呢？一方面，发行上市具有较大的收益，几十万或上百万审计费比于上亿的募集资金，沧海一粟；审计报告的效益是巨大的，而没有满意的审计报告，却颗粒无收；另一方面，已上市公司，置于广泛的关注之下，审计报告关涉公司形象、管理当局的政治前途和公司的再融资能力等诸多方面，这些利益也比几十万元的审计费用要大得多。相形之下，非上市公司的其他审计业务市场，审计能带给公司的好处则并不明显。审计能够给企业带来什么好处呢？企业贷款融资需要审计报告，但许多银行等放贷部门对审计报告的关注还流于形式，在国有股权的产权安排下，我们也很难指望审计报告更多地疲劳这些银行职员的眼球。税务部门，从我国目前的征管看，他们并不依赖审计报告。企业管理当局，尚不致于因为审计报告而影响其前程，他们实在感觉不到审计的好处。虽然国有企业的财产，是全民的财产，但这些财产暂时不会分配到单个人民自己的手上，对他们的生计影响也还不明显，他们关注也不多，或者他们想关注，也只能借了他们的代表，但人民的代表实际上也难得有功夫看什么审计报告。其他地方政府部门，从目前来看还没有关注审计报告的癖好，他们中的部分人或机构或许正希望不审计的好，免得破坏了政绩——毕竟他们不象证监会那样，有部分形象还裸在公众的眼下。这些企业需要审计报告，因为法律让他们需要。需要报告就要支付费用，但法律自然不会明确支付多少费用，更没有为这种需要辅以收益的刺激或惩罚，企业也就没有过分破费的必要了。为什么收入低？这些企业不需要审计报告，法律让他们需求，但法律既不因为这个报告给予收益的奖励，也不因这个报告给予收益的惩罚。他们需要审计报告，但不需要审计，审计报告，几页纸的东西能值几个铜板呢？审计，CPA的乞讨——凭法律的名义！

    成本高，彰显CPA的诚信，也是诚信的代价。两个成本都高：交易成本和审计服务成本。由于非上市公司审计需求的上述特点，审计于企业并无明显的价值，却可作企业管理者个人交宜的良好礼物——以法律的名义在全社会批量生产！于是在企业和事务所之间又产生了一个新的中介——“从乞丐的钵里劫钱的流氓无产者”——他们从企业愿意施舍的微薄收入中“提点成” 充作自己的生计——这是审计学从来不曾教授学子的——我以此萌生了革新审计学的愿望！这个中介的出现，我们对审计当以新的眼光审视——它是下岗工人再就业的途径！它是联络感情的新纽带！CPA在还没有面临诚信时，交易成本已经因中介而提高了。当面临诚信，CPA却无信心面对审计服务成本。按照审计的技术规程——诚信为前提——CPA完成一个非上市公司的审计项目花费的时间和人力，并不比一个同规模上市公司审计业务的花费低。许多事务所希望从小规模企业的审计规程上寻求降低成本的办法。但诚信的CPA很快就发现，他们没有得到什么新启示。就目前而论，事务所在上市公司审计项目上所实施的程序，所花费的代价，不过仅及于小规模企业审计规程的一般水平。非上市公司审计业务的审计程序已无可缩减，执意缩减将越过诚信的边界！事务所想缩减什么程序呢？函证！监盘！一切需要缩减的程序，是那些耗时的程序，但却又是最重要的程序。诚信，无法缩减！

    不屑进入这样的市场，不在于这些事务所的高傲，冠冕的理由是诚信，难言的苦衷是无利可图。那里还有我们的同道，且是一大批，且不要问：他们就有利吗？他们就没有诚信吗？诚信在证券业务审计市场忘乎形骸，至于非上市公司审计市场，应是其未来的乐土，诚信尚无暇经常光顾。但我相信：他们缩减了程序！这也正是他们的苦衷！他们不正呐喊放开市场的准入，痛斥特许资格的不公吗？他们正要借了这呐喊，冲破上市公司审计市场的壁垒，逃离那乞讨的市场呢！

    上市公司审计市场的事务所想进入非上市公司审计市场，非上市公司审计市场的事务所想进入上市公司审计市场。他们都既寻利，又想守诚。但前者不屑进入；后者无法离开。但如果前者无法在后一市场寻利，后者却进入了前一市场，前一市场的诚信之歌或许当需要唱得更为响亮、更加悲壮吧！目前而论，放开准入，善良的人们，你们——慎之！

    走出审计，瞥一眼咨询市场。战略咨询、管理咨询，非事务所目前所能为。他们可以请专家，但专家离开一个咨询的团队，无可为；团队的建立，与事务所的发展同步，甚至先需要事务所的发展。税务咨询，从技术层面讲，市场无旺盛需求；从其他层面讲，需求大，但事务所可望而不可及。财务咨询，事务所或许有一些能力，但并不比高校的自由职业教授有多少优势。在咨询需求方的观念里，他们习惯于找一位全能的财务总监，解决他们的财务和税务问题，除了对财务总监支付工资，他们不希望再发生过多的咨询费用。咨询公司漫天飞，但知识在咨询市场还没有发挥多少力量。我们眼见的咨询收入，或者属于人际关系照顾费，或者属于审计服务的裙带关系费。咨询还指望着审计业务来垫付前期的成本，并发现未来的市场呢。

    这就是亲爱的市场，它把持住CPA的钞票，威胁并夺取CPA的诚信！CPA在这里陷入困境了，请从这里解救他们！

第三节解脱的梦呓

    计将安出？改革开放三步走：第一，改造审计市场。第二，开放审计市场。第三，建立统一审计市场。万事开头难，如何改造？关键是要创造企业对审计的实际需求。需求由法规创造，法规已完成部分使命。但需求没有利益的刺激和惩罚，从来就只是法律的一相情愿，企业是不惮于高举假报表亦或反对意见的审计报告冲政府做鬼脸的。在支付几百元、上千元的审计费后，他们甚至不给政府看自己鬼脸的机会。如何创造有刺激和惩罚的需求呢？革新产权，依法治税……，这些关键的举措，无一项为CPA所能为。不过，他们或可在组织制度、诚信建设等方面有事可做。改造审计市场，其中重点又是非上市公司审计市场。市场化程度越低，特许就越多，当然也有其必要。开放审计市场需要以改造审计市场为条件。比如，在非上市公司审计市场缺乏需求的现状下，取消上市公司审计市场的特许壁垒，或许会造成更多的问题。改造后的开放，包含修订或废除部分特许制度、重估或降低行业进入障碍等。建立统一审计市场，反地方保护，反垄断，人才自由，市场自由……

    大凡提出问题容易，解决问题就难了，省略实在就是这种无助的表现。不过，题目中用了梦呓，早已替作者埋下了借口的伏笔。梦，从来就是开始还有点清晰，到结尾就不了了之，不知其所然了。

同意的“授权”——谈协会的性质和它的职能(2002-12-15 )

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 06:10:00 GMT

一、协会的性质

    协会是一个契约组织，是契约主体即事务所或注册会计师协议形成的民间组织。缔约主体就是协会的会员。协会章程是缔约主体缔结的协议。协会章程是协会可以实质成立的标志，也是协会运行的纲领性文件。协会在章程的框架内，保护会员的权利，敦促会员履行义务。协会的性质决定了其与以下几个方面的关系：

1．协会与会员的关系

    协会内部组织机构设置和职能的依据是章程。协会的权利和义务来自章程。在章程之外，协会没有其他权利和义务。会员享有章程约定的权利，履行章程约定的义务。在章程约定之外，协会没有权利约束其会员；会员没有义务受协会约束。比如，某注协要求事务所主任会计师变更需协会批准，这种要求是否成立，取决于协会章程是否赋予协会这种权利。

2．协会与非会员的关系

    协会既然是会员缔约形成的组织，就只对参与缔约的会员具有保护义务和约束的权利。没有参加协会的非会员不受协会约束和保护。也就是说，从协会的性质上说，如果法律上没有障碍，事务所可以组成自己的协会，允许多个协会的存在，事务所可以分别属于不同缔约协会的会员，也可以“不结盟”，不属于任何一个协会。事务所愿意加入哪一个协会，取决于他们对这些协会章程的认同情况，以及这些协会在运行过程的竞争力和感召力。只有具有较强竞争力和感召力的协会才可能将大部分事务所吸纳为自己的会员。

3．协会与政府的关系

    如果协会与政府部门没有特定的协议，它们之间的关系同政府与其他公民、社会主体的关系没有分别。也就是说，与其他社会主体一样，协会只要遵守政府规定的行为准则，政府没有权利给协会附加义务。当然，在这种普遍情况之外，协会也可以同政府形成临时或长期的特定契约关系。不过，在这种契约关系中，政府不是以统治者身份出现，而是作为一个民事行为主体存在。正如在政府采购中，政府作为一个普通的购买方存在一样。因此，如果认同协会是由事务所结成的会员组织，所谓“政府授权给协会”就具有新的含义——与我们通常基于对政府权威之敬畏的那种理解不同——这种授权还必须基于协会的同意。对于一个“自律”的协会而言，“政府授权”的真正含义是政府与协会签订了一个协议，根据这个协议，政府将自己的事务委托给协会办理，同时政府因为这种委托行为，应该给协会支付费用。政府“授权”给哪一个协会，取决于政府的自由意志；而协会是否愿意接受“授权”，取决于协会的自由意志。再强调的是，协会的自由意志代表的应该是会员的自由意志。协会是否接受政府“授权”，实质依赖于协会会员是否同意。如果章程赋予协会接受这类“授权”的签约权，协会可以办理签约；如果章程认为协会接受这类“授权”，需要会员大会或理事会批准，那么协会还需要先履行批准程序。总之，协会是否接受“政府授权”是需要会员同意的。对于那些政府只“授权”，不付费或付费少的协议，如果违背了成本效益原则，精明的CPA为什么要同意签署呢？

二、协会的职能

    事务所的主体资格管理、执业资格管理、执业标准建立和监督处罚属于谁的职能——协会的职能，还是政府的职能？从财政部门的本次“收权”看，这些职能基本上是被界定为政府职能。财办发[2002]136号文中，事务所的设立批准、监督处罚和执业准则的批准等职能都在政府部门；在该文中不太清晰的是执业资格的管理职能的归属：按该文，协会组织考试，并对注册会计师“准予注册”，但CPA的执业资格管理究竟属于协会还是政府，有些模糊。在我看来，上述职能都应该是政府的职能。事务所作为一个民事主体，是否应该产生，符合怎样的条件才能产生，这通常属于政府的事务，不是协会的差事。事实上，从主体源生的角度看，在事务所产生之前，协会还无法存在（除非政府自作主张建一个政府自己的协会），自然无法关心事务所的产生问题。所以事务所主体资格管理是政府的事务。执业资格往往是设立事务所的前提条件，执业资格管理是主体资格管理的一部分，也应该是政府的职能。专业标准与事务所的法律责任相关，对事务所有较强的约束力，其建立和完善属于政府职能。协会既然是会员的协会，很难确保会员制定自我约束的执业准则；这种准则在法律或行政上能有多大效力也值得怀疑。行政监督处罚自然是政府“行政”的职能。协会不是行政部门，无所谓行政处罚职能。事务所的主体资格、执业资格、执业标准和行政监督处罚等直接关涉经济秩序，经济秩序的维护属于政府职能。不把这些职能界定为协会的“职能”，基本点在于协会的性质：事务所自己的联盟；一个管理的准则是：自己不能约束自己。

    把这些职能都界定给政府，协会还干些什么呢？财办发[2002]136号文中，用“行政管理和行业自律职能”的划分回答了这个问题，认为“中国注册会计师协会负责行业自律管理，主要包括：拟订执业规则；会员注册及管理；组织考试和继续教育；对会员进行监督检查和内部惩戒等。”我以为，这个问题不应该问政府，也不应该由政府来回答——政府在该文中的回答只在界定自己的职能上有意义，至于对协会职能的界定，就协会属于民间组织而言，超出了政府应该回答的范围；不过，当前的协会还不是这样的组织，政府要给它加上“自律管理”的职能无可厚非。这个问题应该去问协会的会员：我们为什么需要这样一个协会？这个协会能够为我们做些什么？对于这两个问题，流行的回答是：自律！政府在上面的文中使用了这个流行字眼。即便认为协会是民间组织的许多激进人士也惯常于这样认识协会的未来：自律组织。我以为，这只是见到协会存在价值的一个方面。如果协会存在仅仅是事务所的自律行为，这些事务所是否理性就值得怀疑：没有谁愿意给自己加上约束。当然，我们也可以从另一个含义上理解自律：为了保障自己的利益，事务所愿意自发对自己的行为进行约束。这样理解自律，事务所就是理性的了。同时，这个自律的实质动机也发生了变化：事务所的自我保护。所以，能够准确代表协会存在价值——或事务所内在动机——的协会职能定位是：协会是一个事务所的自我保护组织，其职能是行业自我保护。因此，协会还干些什么，既不是政府规定的，也不是社会公众规定的，是会员自己约定的。其具体职能的约定就体现在章程中。协会管理会员登记，包括入会资格、会员注册和退会管理等；协会可以制定执业规范，但不与政府的执业标准冲突，仅对加入协会的会员有约束作用；协会可以监督处罚会员，但不应超越法律的行为约束，并限于章程的约定；协调会员纠纷；会员教育和培训；为会员提供专业或法律咨询；向社会或政府传递会员的心声；为会员审计失败提供帮助；专业研究等。

    我们这样界定协会和政府的职能，但因为政府可以“授权”，所以政府并不总是自己去履行自己的职能，它可以通过与协会签约将自己的职能委托给协会去履行。这里有几个问题：第一，为什么政府会“授权”？政府行为也是讲成本效益的，“授权”也就是“分权”，“分权”给协会对实现政府职能的效益大于“集权”实现政府职能的效益，政府就可能分权。第二，哪些政府职能可以“授权”给协会？我以为，上述职能都可以，只要符合政府自己的利益。只不过，政府“授权”未必一定把某项职能的履行全部交给某个协会去实施。比如执业资格管理职能，政府可能将资格考试、资格年检等管理职能交给协会代为实施，而将执业资格许可证颁发等管理职能自己保留。第三，既然政府要将其职能“授权”给协会，为什么不将这些职能直接配置给协会？或者说将这些职能“授权”给协会是否违背“自己不能约束自己”的原则？我以为，将政府的上述职能“授权”给协会，与将这些职能配置给协会是完全不同的。在“授权”情况下，这些职能还是政府的，只不过根据政府与协会的协议，这些职能由协会来具体实施；协会如果履约不力，政府可以根据协议收回这些“授权”——政府不是随时收回、任意收回，是按协议的约定收回，如果违约收回，政府应该承担违约责任和赔偿协会的损失。可见，在这种情况下，协会实施这些管理职能受到政府的约束和威胁；协会实现了政府在这些职能上的期望，政府可能信任协会，持续“授权”；协会如果受会员利益左右未实现政府在这些职能上的期望，政府可能不信任协会，收回“授权”。在会计准则制订上，美国财务会计准则委员与证券交易委员会之间就是这种类似“授权”关系。在上述职能配置给协会的情况下，协会没有外在压力，为会员利益左右，很难实现政府的期望。因此“授权”不同于“配置”，前者是按政府要求约束会员；后者是会员“自己约束自己”。第四，政府应该将权限授予哪一个协会？在前面讨论协会性质时，我们说允许多个协会并存。很多人就担忧多个协会并存会不会形成混乱。我以为，在理论上讲，多个协会是可以并存的，但从实际情况看，多个协会并存的局面未必一定存在。其中一个原因就与政府“授权”相关。政府总是“授权”给哪些能够实现自己意志的协会；协会也总是接受有利于自身发展的“授权”。因此，政府可以将不同权限“授予”不同协会。政府“授权”事实上在某种程度上增强了接受“授权”的协会的生存力，部分协会可能因为“授权”上的竞争力而淘汰。当然，协会的竞争力并非就限于此。协会的竞争力根本源于协会对其会员的服务能力。所以，多个协会在实际中还是可能并存的。

三、结尾

    这就是笔者眼中的协会和它的生存方式。但现实是一个协会已经存在了——从政府机构中派生出来的。在这个现实面前，我们不必强求多个协会的并存，但我们应该在法律的框架下允许多个协会的并存。可能政府因为“眷顾”现在的协会，而给它更多“授权”，新生的协会却什么“授权”也没有；结果可能前者依然独自存在，后者无法生存而灭，但那是自由的死亡：CPA没有遗憾！结果也可能是后者并不因为缺少“授权”而灭，却因为为会员的良好服务能力而得以旺盛的生存，并可以与前者竞争，那只是突显了自由的力量：CPA足以骄傲！职能交给谁自然重要，但其重要性依附于CPA的理想：一个维护自己的协会！不论政府管制的协会，还是自律的协会，远离这个理想，都算不上CPA的协会！

谁的资产和权益——谈会费的性质(2002-12-18 )

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 06:08:00 GMT

     CPA越来越关注会费了。这种关注大都是对“会费”的不满。总结一下，焦点有两个方面：一是觉得会费太高。去年盛传个人会费要大副涨价，许多会员担忧之余就免不了愤骂。我在心底里就有些疑惑：协会在那样的时候是否有勇气调整会费。如果协会有那样的勇气，我就比别人骂得更厉害：一个原因是我现在的收入来源承受不起涨价；一个原因是它的勇气太盛。另一个方面是会费使用的透明度。CPA想知道会费都干了什么。他们用自己的专业说话：协会应该发布会费收支报告，CPA对这个报告进行审计。会费“高”与不“高”是一种比较，与两个因素相关：一是会员的收入能否承受或者是否愿意承受；二是收入是否能够抵支出。而后一个因素实质就是会费的使用及透明度问题。所以，我以为CPA在两个方面的抱怨有共同的源头。这个源头是什么呢？就是会费的性质。CPA要坚持自己的诉求，就要立足于会费的性质。

      会费是什么呢？首先要界定协会的性质。协会是会员结成的民间组织，是为会员服务的组织，所谓“自律组织”，服务至上。因此，会费是协会的资产，会员拥有会费上的权益。协会和会费的性质决定了以下几个问题：第一，会费交纳多少由谁决定？会员来决定。或者在章程中约定，或者在会员达成的其他协议中约定。第二，会费用来干什么？为会员服务。这之外的使用是对会员权益的侵占。第三，谁来监督会费的使用？当然也是会员。会员大会可以支持设立监事会，对协会执行机构的活动进行监督，包括对会费监督，对会费收支报告进行审计等。

      但会员事实上面对的不是一个“自律组织”的协会。现在的协会在性质和职能上是不清晰的。因此，现在的会费在性质和应该发挥的效用方面不清晰。为什么说现在的协会其性质是不明晰的呢？一方面，其形式上是CPA的组织，CPA是会员，协会有理事会，有秘书处，也为CPA提供培训等服务，有点“自律组织”的模样，CPA也把它当成自己的组织；另一方面，其又是一个政府机构下的事业单位，是为政府监管服务，所谓的“监管组织”，监管至上。协会事实上承担了服务和“政府监管”双重职能。协会的双重属性和职能使得会费的性质和功能可能偏离其本性和宗旨。首先，CPA是否有义务为监管付费？如果监管是“自律式监管”，且经协会章程约定，我以为会费可以为这类监管支付。如果监管在性质上属于“政府监管”，会费没有义务承担其支付。谁受益谁付费，政府监管为社会公众服务，社会公众受益，社会公众付费——他们向政府交税。CPA作为公众的一员，已经为政府监管支付了税金，没有必要额外支付。其次，现在的协会承担了很多政府监管职能，这些职能使用了会费，会费事实被作为税费使用了；现在的协会也为CPA提供了一些服务，会费承担了应该承担的支出；会费具有双重属性和效用。在样的性质下，CPA要求公布并审计会费收支，协会是否同意就值得怀疑——他们未必同意税费收支有必要向CPA专门报告。不过，反过来，这种双重性质和使用是否经CPA同意就更值得怀疑。

      从上面的分析表明，会费的性质和用途在根本上是与协会的性质和职能相关的。作为自我服务、自我约束的协会，会费问题由会员说了算。会费该不该提高、会费收支该不该审计，不是由协会回答，更不是政府部门来回答，是由会员自己来回答。所以，我们将会员的要求称为“诉求”，会员向协会表达会费方面的抗议，都属于用词不当，大家“表情”的方向也有点偏差——决定权原本就在会员自己那里。协会作为“政府监管”组织，如果收取了“会费”，使用了会费，那可能是不当收费和不当使用。CPA呼吁的就更不应是会费提高问题、会费审计的问题，而是我们为什么要交这样的会费的问题，我们该不该交这样的会费的问题。

      政府在“授权”和“收权”，这种委托是否经会员同意且不论——姑且假设会员喜欢这些权力，但这些委托是否付费却是有必要审计的。如果政府“授权”却不付费或付费很少，其在这些监管职能上所获得的效益的一部分就是CPA为之垫付的成本——政府应有自知之明，把自己的监管职能和职能上的利益分清楚：毕竟“公允”是CPA的理想，政府也是赞成CPA的这个高尚理想的！

欺诈在我身边：一次执业经历的启示(2002-12-23 )

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 06:07:00 GMT

题记]讲述这个故事旨在：让经验流通，让知识运营，我的客户和同事都不应有这样的错觉：哦，他说的就是我！

一、执业经历的故事

2000年2月，我和我的同事开始对一家纸业上市公司99年的年报进行审计。从为这家公司改组上市提供审计服务算起，这已经是我们第5次接受他们的委托了。我们的审计小组很多人都已经十分熟悉这家公司。在我们的印象中，这个项目相对较为‘简单’。所谓简单，指两个方面：一是公司虽然属于制造业，但经营范围主要是制造、加工、自销纸包装制品，也就是我们常见的纸类包装箱及彩盒，经营业务不复杂，在审计过程中很少遇到麻烦，再加之几年的审计服务，我们对该公司已经十分了解；一是在前几年审计服务中，我们发现这家公司较为‘规范’，也就是会计报告中没有什么大问题，这使得我们和公司在交换意见阶段很轻松、和谐，不至于有大的冲突；根据我们的经验，在其他很多审计项目中，企业财务报告显示出来的问题一大堆，在审计意见阶段，会计师既要客户接受自己的正确意见，又要抵住客户所暗示或明示的在以后期间解聘的威胁，真不是一件容易的事。因此，对于经历过其他复杂项目的审计人员而言，处理这样的项目，已经是审计中的享受。不过，我们也注意到，公司的经营情况不乐观。一方面，该公司以生产纸板、纸箱为主，产品用户主要是那些生产酒类、自行车和摩托车等产品的大企业，公司对主要客户的依赖十分严重，如果客户出现经营状况不佳，产销量下降的情况，通常会严重影响该公司产品的销售，那些重要客户一旦离开，甚至可能影响企业的持续经营；另一方面，从生产技术角度看，纸类包装箱生产行业的进入障碍不高，因此近年来在该公司的市场范围内新增加了许多同类企业，对公司市场造成很大压力，既威胁其市场份额，也使其面临巨大的价格压力；同时，近年来纸料行业价格不断上扬，带来了包装行业生产成本的不断上升，也成了公司生产经营中的主要风险。这些生产经营的风险反映在财务报告上，就是公司的业绩每况愈下，如下表：

项目	99年度（万元）	98年度（万元）
收入	12130	11020
成本	9853	8624
主营业务利润	2277	2396
营业利润	198	528
投资收益	-106	-92
净利润	92	436

审计小组对报表进行了分析性复核。同上一年度相比，公司销售收入增长了1%，但营业利润却下降了60%多，从数据上看，主要有两个原因：第一，公司收入成本率99年为82.23%，98年为78.26%，公司产品成本有所上升。按公司的解释，这是原材料成本上升所致；第二，期间费用占收入的比率99年为17.14%，98年16.95%，期间费用有所上升。按公司的解释，公司为维持销售市场，加大了销售费用的投入，但由于市场竞争激烈，效果并不明显，收入不如费用增长快。公司的解释与我们在计划阶段对纸业的了解基本相符，我们心下是满意的。不过，公司99年的利润已处在盈亏零界点，所以，我们在审计中还是特别小心。

    在折旧测试中，我的同事Y君发现99年公司的专用设备折旧比98年减少了130万元左右。根据我们的了解，近年来公司没有大批量添加或减少专用设备，专用设备原值一直保持在13200万元左右，分类折旧率保持在7.54%，也即历年来公司专用设备年折旧额保持在995万元。Y君向公司会计小张——他管理固定资产类帐簿——询问折旧减少的原因。小张没有回答Y君的问题，却让其去询问公司会计经理。按小张的说法，今年公司在会计管理方面有许多新变化，其中一个变化就是审计中的问题统一由会计经理解答。Y君进入事务所两年了，对“会计经理统一回答审计疑问”这种情况遭遇过几次了：都是些外资审计客户，在上市公司审计中这是首次遇到。Y君心里有些不痛快。会计人员让审计人员去找他们的主管，审计人员大凡都不痛快，这已经成了Y君和他的同事或同业的通病了。一方面，那些会计经理都是大忙人，你并不总是很容易找到他（她），审计人员总要经历等待，很耽误审计的进程。另一方面，那些会计经理总是比他们的属下能说会道，他们常常滔滔不绝，不给你思考的时间，他们解释完毕，许多审计新手还不知所云；再反复几次，会计经理就会不耐烦，审计人员显见了自己的“愚笨”。另一方面，“找我们经理吧”，这样的回答就似乎隐藏了秘密，审计人员心里就免不了藏了怀疑；即便会计经理的解释也还满意，这怀疑也总是难以挥之即去，令审计人员憋闷。Y君还算幸运，前两种不痛快都没有遇到。公司会计经理很快进行了解释：公司本期未使用设备增多，尤其是一条生产线在本期停产，这条生产线主要生产N类纸箱产品。Y君的第一个念头是现场查看设备。在一个生产车间，Y君眼见了一条生产线被盖上了油布，确实处在封存状态。只是Y君觉得这车间太整洁，场地上还不时有些新的油渍痕迹，与尘封一年不大协调。心中不决总是反映在行动上，Y君于是一直在车间周围转来转去，似要有所发现，却又无所发现。陪同Y君的是公司设备管理部门的负责人，他从Y君的转悠中看出了担忧，于是自豪地对Y君说：你看我们的设备管理还可以吧。在那些国有企业，你看到的封存设备要么灰尘仆仆，要么结满蛛网，这在我们企业是不允许的；公司的这些设备，因为市场不好，停下来了，可都是些好设备啊，为了保养这些设备，公司还经常定期进行维护，最近还进行过一次大的检修。设备管理人员的自我夸奖，不但很快驱走了Y君心中的郁结，而且Y君不由得对公司的管理心生敬意了。Y君最后得出了折旧分析性测试的结论：本期折旧费较上期减少130多万元，公司解释的主要原因是市场竞争激烈，公司N类纸箱纸板产品生产线本期停产，封存固定资产增加，经现场查看，属实。

    然而，项目经理M君对Y君的分析性程序和结论并不满意。他觉得还有一个明显的问题：“市场竞争激烈”业经证实，“公司一条生产线本期停产”也业经证实，但他们之间的因果关系却缺乏证据。按M君的看法，“市场竞争激烈”应该反映在公司产销量减少上来，然后才可能反映为“公司一条生产线本期停产”。M君要求Y君与负责审计销售循环的S君相互沟通该公司本期产销量的变化。

    公司本期产品产销量并未减少，销售收入也无缩减，但产品结构却发生了变化。公司本期增大了M类纸箱纸板的生产，停止了N类纸箱纸板的生产。根据公司的解释，这完全是根据市场状况作出的一个调整。“M类纸箱纸板生产线有这样的生产能力吗？”S君问会计经理。会计经理解释说，由于纸类行业竞争激烈，多年来公司产品生产线实际生产量并没有达到设计生产能力，即便这次扩大了M类纸箱纸板的生产，其未利用剩余生产能力也还很有大。根据我们在计划阶段所搜集的市场资料，情况确实如此。事实上，99年纸业包装品销售市场低迷，不但包装需求没有增长，而且供给反而增加，X市同行业增多和生产规模扩大使纸箱生产能力进一步扩大。到1999年末，X市瓦楞纸板专线31条，当年新增6条，有单面机组 45 台，当年新增3 台。总生产能力达到5.2亿平方米，实际产量1.35亿平方米，占生产能力的26%。同时，从生产和销售记录看，公司本期生产和销售的也主要是M类纸箱产品，很少销售N类纸箱产品。这就说，没有找到“N类纸箱产品生产线本期未使用”的相反证据，审计小组拟接受折旧的变化是一个事实。

    不过，进行存货审计的A君在翻阅公司产品入库相关单据时却偶然发现一个异常现象：同样是M类纸箱产品生产线下来的产品，有些单据上的生产负责人签署的是“王知贵”，有些单据上的生产负责人签署的却是“张望财”；而且这种状况在全年都存在。A君询问公司会计经理，会计经理略显迟疑和紧张，但马上回答说：“他们可能是这个车间的正副主任。”A君觉得会计经理的反映有些可疑，并与项目经理M君进行了讨论。他们的共同担忧是公司在产品上可能存在问题。M君翻阅了存货监盘记录。按审计记录，公司产品数量是按平方米计算的，公司纸板较多，堆放起来象小山一样高，我们主要是估测堆放存货的体积来进行盘点。项目经理问存货监盘人员：同一堆存货点的存货是否属于同一类别，我们是否检测过呢？监盘人员没有给出满意的回答。M君于是吩咐进一步抽盘存货。会计经理对审计小组的安排有所抱怨：“不是已经监盘了吗”、“不是抽盘过了吗”。由于M君一再坚持，会计经理最后推说抽盘可能影响仓库的工作，所以要等到第二天安排一下才行。M君对于这一安排并不满意，但企业有实际情况，又必须理解。第二天，根据M君的安排，审计人员抽盘的重点不是估测数量，他要求对每一产品堆放点，应检查内层与外层是否属于同一产品或类别。结果，在几个堆放点，审计人员发现存货的外围和深层并不属于同一产品，在深层存在大量的N类产品。仓库管理人员面对审计人员的询问，十分尴尬，只能说：你们去问公司领导吧。会计经理面对事实，只有将实际情况告诉我们：由于原材料成本上升和为维持销售市场而要增加大量销售费用，公司预计主营业务利润大幅下滑，会影响公司本期净利润，所以，公司只有想些办法。实际上公司N产品并没有停产，但公司从年初开始就对M、N产品使用相同的产品的名称，直接称M产品，但可以通过相关原始单据对两种产品进行识别，主要是为了减少折旧费；而设备则是在我们通知要现场查看前，伪装的现场。“就为130万元，这样不麻烦吗？”M君问。“从去年我们就知道，市场不可能好起来，虽然折旧调整的金额不大，但这种方法在两三年内还是可以使公司保持有利润，至少在公司的其他出路没找到之前，也只能这样。”会计经理回答。审计小组对这一结果大为吃惊。我们虽然听说过很多企业舞弊的案例，但却没有想到这种舞弊会发生在自己身边，而且企业会为了130万元的利润，费这么多周折。

二、故事给我们的启示

    第一，相信客户，但永远怀疑客户。对于与我们有较长合约关系的审计客户，我们自以为是了解他们的；我们还可能同客户的会计人员建立了良好的友谊；这使得我们不知不觉的信任他们。对于我们信任的朋友，通常我们不去想他们可能欺骗自己，甚至朋友的行为已经暴露出问题，我们也未必能够察觉到这些问题是需要追查的问题。这种状况会导致我们的轻信和错误结论。因此，谨慎对于一切客户都是适用的。

    第二，大多数时候，察言观色和心理分析在审计中是重要的。所谓重要是指两个方面：一是审计人员要观察和分析我们的客户，比如案例中A君对会计经理言行的怀疑；另一方面，要知道我们的言行也被客户所观察和分析，比如设备负责人对Y君心理和行为的捉摸。因此，心理和行为分析不是心理学家与行为学家才探讨的问题，他们对审计也是有所帮助的。那些“我还没说，他已经知道”的客户往往是难以对付的——他们的解释投你所好，狡猾狡猾的！

    第三，审计是我们学习会计的过程，审计也是客户学习审计的过程。客户与审计师的交往越多，对审计师的操作方法和心理也就越来越熟悉。通常客户知道审计师的监盘计划和实施监盘间存在一些时间差；对于那些包装较为特殊的存货，客户也知道审计师往往缺乏较为特殊的盘点手段或者采用估计的手段；因此，客户往往根据这些特点制造相应的“陷阱”。

    第四，程序之间的相互印证是重要的。盘点和实地查看所证明的是有一定数量的实物，这个实物可能与帐簿记录的数量或质量相符，但这未必证明了数量的真实性。一当面，实地查看的结果和帐簿记录的结果相符可能是偶然性的。他们之间可能存在以下情况：盘点或实地查看的对象有可能在产权上不属于公司；另一方面，有可能盘点或实地查看的对象在质量上和帐簿记录对象不相符合。另一方面，有可能公司帐簿记录和实地查看的结果都与企业真实的状况不符合。真实状况被屏蔽，‘在’的不一定属于客户；‘不在’的也不能眼见。上述公司的情况就属于这种状况：实物呈现的和帐簿记录显示的是相符的，但都是虚假的。因此，“眼见为实”在审计中未必是正确的，或许只是证明了“眼见为在”。这就是为什么我们需要实施不同程序，以相互印证的原因之一。那种认为盘点和监盘程序实施了，数量就确证了，可以不实施其他程序的观念是不恰当的。同理，那种认为实施了函证程序，应收款就确证了，所谓“替代程序”就可以不实施的观念也是不恰当的。

    第五，审计沟通是十分重要的。这里的沟通指审计人员在实施程序上的相互沟通。会计是一个系统，“能量守恒”，此处的“凸起”在彼出就可能是“凹陷”，会计的这些特点表现在审计上就是程序之间的相互依赖和印证——这是通过审计人员之间的沟通实现的。通常，审计人员往往局限于自己所负责项目的程序的实施，不注意相关项目证据上的相关性，常常得出矛盾的结论。比如，上述固定资产审计人员，如果仅仅停留于客户的解释和实地查看的结果，就会得出错误的结论。保持这种沟通的重要方式是：审计人员必须在每一环程序中取得有力的佐证，直到所有交易事实的反映没有矛盾。比如，前述固定资产的审计：折旧测试：出现差异→寻求客户解释：封存用固定资产增加→问题：为什么封存→客户解释：市场状况不良好，公司一条生产线停产→证实客户解释：实地查看→证实封存；搜集资料→证实市场状况；搜集资料→证实市场状况对公司存在实际影响。在审计中，索引或交叉索引可以使底稿保持层次和清晰，索引或交叉索引的过程则又是审计沟通的过程，反映了审计人员及其实施程序的相互依赖。

    第六，审计项目的背景知识是重要的。据我的观察，许多国内事务所往往重视审计测试，而忽略审计背景知识的搜集。这表现在我们对计划阶段的忽视。我们或者拟定简单的计划以完成计划环节，或者后补计划，以应对检查，而没有真正的计划。我们从计划阶段感觉到的好处就不多。但事实上，计划是获取背景知识的重要环节。从上面的案例中可见，没有背景知识是无法进行分析性复核的——只有计算，没有分析，不是分性复核的全部，只是完成了小学生的加、减、乘、除；没有背景知识也很难对客户的解释给予正确地判断。引申一下，我的感想是：我们常常说，现代审计模式存在弊端，这是正确地抱怨，但如果我们没有严格地实现现代审计模式，我们的抱怨就未必切中要害。可能的结果是：我们还没有严格尝试过制度基础审计，我们就已经想好抛弃它了！

在审计之外去寻找友谊：安然事件中的两个小故事( 2002-12-27 )

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 06:06:00 GMT

    安然事件的影响是广泛的，“后安然时代”这个新名词足以显示其影响。在会计中就有“后安然时代的会计”、“后安然时代的审计”以及“后安然时代的监管”等等说法。安然事件中的很多细节都很有意思。比如，在安然事件调查过程中，这样两个情节就是很有趣的：

    一个情节是安然公司与安达信公司在特殊目的实体会计问题上的不同声明。按美国的会计规范，非关联第三方持有股份不低于3%的主体可以不纳入合并。因此，在安然公司中，一些存在实质控制关系的主体未纳入合并，即成了表外主体。安达信为了解脱自己的责任，辩称：安然公司未向其提供与非关联第三方相关的一份协议，致使其在测算股权份额时出现偏差，并导致其在“主体是否纳入合并”上判断失误。但安然公司则否定了安达信公司的辩解，宣称他们向安达信提供了相关资料。

    另一个情节则是安然和其雇员邓肯在销毁审计底稿上的各执其词。在安然事件中，邓肯销毁了安然公司的部分审计底稿。销毁底稿会被认定为妨碍司法公正。在接受调查时，邓肯宣称自己是受安达信公司律师的授意才销毁那些底稿的。而安达信公司则宣称，其并没有授意邓肯销毁那些底稿，只是要求审计人员对那些底稿进行归档，销毁底稿属于邓肯的个人行为。但安达信最后还是被裁定为妨碍司法公正。

    这个两个情节给我的共同感觉是：大难临头各自飞，可见人情冷暖。但其折射的却是利益关系的本质，对事务所和注册会计师都不无启示。

    安达信和安然两公司谁说的是真的，谁说的是假的，我们不得而知。但至少见证了两点：第一，会计责任和审计责任要分清楚有时候真还说不清。安达信如何证明安然公司没有提供相关资料呢？仅仅是底稿中没有吗？那可能是你销毁了呀。安然公司却可以为其“提供了资料”编造时间、地点和人物，而安达信对此可能无能为力。其实，这种情况在我们身边也不时发生。我就遇到过这样一个涉及验资的官司。某公司设立时，其注册资本是用实物即蜂窝投入的。在法庭上，注册会计师宣称自己去现场看了这些蜂窝，并以底稿记录为证；而当时公司来验资的经办人则宣称注册会计师没有现场查看，那些底稿记录是编造的。两者各执一端，注册会计师有苦说不出。第二，在解脱责任时，利害关系方往往不惜牺牲别人，以解脱自己。安达信和安然的服务合同关系也不算短，应该还是建立了良好的“友谊”。但在责任面前，安然公司并没有帮安达信公司说话，安达信公司也没有帮安然公司说话，而是互相推脱。这也可以理解，因为他们都有自己的利益——他们之间过去原本就是利益关系，在责任面前仍然显示的是这种关系。在国内行业中也不乏这样的例子，比如，事务所在审计失败时，通常在声辩材料中就宣称那不是自己的审计责任，而是会计责任。这两点给我们两点提醒：第一，注册会计师为了在审计失败中保护自己，在证据上可能需要更关心细节。对于客户究竟提供了哪些资料，事务所最好开列清单，并经客户签字认可。如果安达信是这样做的，可能就未必那么尴尬。对于函证程序，最好有依据证明是注册会计师自己亲自发出了询证函。对于现场查看，最好有客户相关人员的签署记录（所以监盘记录最好有客户的相关人员的签署）。如此等等。第二，再一次证明了事务所和客户之间关系的本质是利益关系。事务所不应该在审计失败时才认识到客户可能“踩着自己的肩膀以自我保全”，在这之前即应该清醒地认识到这一点。在审计过程中，客户要利用会计师的意见支持其经营行为；在公司出了问题时，客户还是要利用会计师的意见解脱或减轻自己的责任。如果认识到这些，事务所在面临客户所施予的“小恩小惠的眼前利益”时，坚持“公允”的意志可能就会更坚强些。

    在邓肯的说法和其老板安达信的说法之间，我宁愿相信邓肯的话。如果没有安达信的同意或者授意，邓肯为什么要销毁那些底稿呢？有两种可能：要么邓肯热爱安达信，愿意牺牲自己而保全它；或者邓肯要为安然公司审计失败承担较大的个人责任，销毁底稿可以自救。事实已经证明邓肯与其老板之间还没有这么好的交情，他自己的境界也没有那么高。而我也没有听说邓肯在这次审计失败中有较大的个人责任。如果没有这些自觉的个人动机，我宁愿相信安达信的“授意”。当然，我相信这一点，并不仅仅是靠这些推理，还有我们身边的事例。在国内事务所中，当某公司的审计底稿面临检查时，有几家事务所不吩咐其雇员对其底稿进行“整理”呢？很难找到。“整理”含义丰富，包括抛弃底稿、隐藏底稿、修改底稿和补充或伪造底稿等多种方式。安达信可能不愿意与国内所相提并论，但在这方面却未必没有共性。它未必吩咐邓肯销毁底稿，但我猜想其至少吩咐过邓肯“整理”底稿。为什么我要用这么多文字证明邓肯的说法更具有可能性呢？仅仅在于提醒注册会计师清醒地认识到自己和事务所之间的关系。安达信可能授意了邓肯，但它宣称那是邓肯自己干的，与公司无关，最后它甚至开除了邓肯。我们可以理解安达信的这种选择，因为妨碍司法公正对安达信的影响太大了，它宁愿选择牺牲邓肯。但我更理解邓肯，其可能没有集体至上的境界，但求得个人自由，这是人的本性所求，无可厚非。具体的集体利益归根到底也不就是个人利益吗？利益引导了他们的选择，符合他们之间的关系的本质。从事审计的注册会计师应该认识到自己与事务所的这种关系的本质。我并不没有宣扬这样的观点：注册会计师应该追求自己的利益，而忘记对老板的忠诚——那样事务所都会痛恨我的。我宣扬的是：注册会计师在选择行动时，应该对这种关系是清楚的，而不是糊涂的。在清醒的状态下的选择——不论是何种选择——才展示了注册会计师的真实意愿；那种出于对老板忠诚的选择也才会是始终不渝的忠诚——不致于演绎邓肯和安达信的闹剧：背信弃义！

闭门造车：审计正行进在错误的方向上？(2002-12-30 )

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 06:04:00 GMT

   [题记：遗憾的是思想容易行动难。可怕的是错误的行动总是走在正确的思想前头。]

    我相信CPA会这样描述自己的工作：审计是一项专业性活动。这无疑是正确的认识。但如果仅仅这样认识审计，CPA就可能陷入他们未预料到的困境中。为什么这样说呢？我们可以先看一个大家并不陌生的实例。

    某政府部门于2001年对某公司2000年度的会计及审计信息进行了检查。检查组从会计师事务所的审计底稿记录中发现该公司有3000万元的关联交易未披露，包括运输费2500万元，资产租赁费500万元。检查组认定该事项属于会计信息“重大遗漏”，欲对CPA进行处罚。CPA辩称，之所以未要求公司披露该金额，依据的是其确定的重要性标准。该金额占2000年末资产总额40亿元的比例不到1%，占2000年度主营业务成本26亿元的比例也不到1.2%，远远低于审计计划确定的重要性水平。但CPA最终还是被给予警告处罚。

    这样的例子并不唯一。我并不意欲诱导大家去评判这种类似案例中的当事人（检查组和CPA等）孰是孰非，那样对于我的这个题目来说太狭隘。更重要的是从这些案例中应该看到：CPA和其他社会主体之间对审计及其相关概念都存在不同理解。为什么会这样呢？原因可能是多方面的。但我以为应有这样一个重要原因：审计学出现了“自我封闭症”，其关在屋子里制造自己的概念、原则和理论，却不看社会的“脸色”并征求社会的“意见”；然后他们用自己制造的产品去生产审计信息，自然并不令社会满意。

    制度基础审计全过程贯穿了“审计风险”概念，但这个概念充其量只是“自圆其说”。CPA首先确定一个他们自己可接受的审计风险水平，然后调查企业治理制度及其相关环境，评价固有风险和控制风险，再求得检查风险，并以此确定其实质性测试程序和方法。“自圆其说”有两层意思：第一，这个风险模型运用的关键是“可接受风险水平”，其是CPA自己评估并确定的，CPA之外的公众可能有完全不同的评估；第二，如果CPA是讲成本效益的，“可接受风险水平”就不仅仅是专业考虑的结果，还可能考虑了经营因素，但公众宁愿相信CPA仅仅是从专业角度考虑的。在大部分审计教科书中，审计风险模型在言至“可接受审计风险水平”时，就不再深入，甚至没有给这个概念清楚的定义——审计准则也是如此。当然，部分审计教科书认为“可接受审计风险水平”的确定主要应考虑经验和过去审计失败的概率。很难说CPA在这样模糊的理论指导下能够实现公众对审计的期望。从实践来看，审计风险概念连同其模型只不过是审计计划中的摆设，正如其在审计教科书中是摆设一样，没有为CPA提供什么实质的指导。CPA使用了风险概念，但与审计风险模型相去甚远：学者们需要对实践有所反思，而不是继续流传了无用处的概念。

    审计的另一个重要概念是“重要性”。对这个概念，审计知识给CPA传递了两方面的信息：首先，“重要性”从根本上说是信息使用者的决策判断，但CPA可以假想自己就是信息使用者，制定一个标准，然后指导自己的审计。其次，CPA揣度信息使用者的“重要性”标准旨在节约他们的审计成本，“抓大放小”。前一点是说CPA要考虑社会公众的想法，后一点是说CPA考虑了自己的想法，前者是“过程”，后者才是“目的”。CPA是否并如何将社会公众的想法和自己的目的有机结合，缺乏衡量的标准。重要性标准记录在底稿上，形成重要性标准的过程却在CPA过去的“思想”中：无法抓住并测量，自然也就可以任意测量——这使CPA立足于重要性的声辩没有什么力量。在缺乏标准时，学术权威——可能由时间和媒体包装，事实上不学无术——和官僚权力——本身就是标准。

    任何思想和行动没有判断都无法推进，审计没有“专业判断”也无法推进。“专业判断”赋予判断者自由，也加之以束缚。自由越多，束缚越大。对CPA的专业判断进行再判断显然是必要的——他们应该为这些自由承担责任。但CPA的专业判断正在接受混乱的检验。审计没有为此提供基本的原则和标准。一个明显的例证是：CPA需要获得专业资格，被界定为专业人士，但再判断的检验者却没有明确的准入制度——他们或者因为是公务员，或者因为是学术权威就获得了更大的发言权。审计提出了“专业判断”的概念，但围绕这个概念的进一步考虑太少。我相信，即便审计意欲进一步思考这个概念，也会局限于阐释CPA应该怎样约束他们的行动，而忘记CPA还需要从社会公众或社会秩序的维护者那里寻求保护。审计这样向CPA布道：“我已经给予你们自由，代价将由你们自己支付！”

    审计底稿承载证据和意见。它唤起记忆，怀藏解脱，昭示罪证。CPA更相信前者，而忽略后者。事实上，底稿并不总是这样“公平”。在CPA要用底稿所记载的内容解脱自己时，他们被认为是“自己证明自己的清白”，没有效力；在CPA的监督者用底稿记载的内容处罚他们时，他们被认为是“不打自招”；物是人非，唏嘘不已。审计让CPA相信底稿，但其还应该反思：公众和秩序维护者如何看待和利用这些底稿。

    会计责任和审计责任是CPA的法宝——审计教导CPA在审计失败时使用，CPA也总是在这个时候使用。但审计提出了这个思想，没有策划行动。所以，CPA屡试“不爽”。实践表明，这个概念纳入审计学中降低了其意义，对审计的进行也没有多少帮助。这个概念呆在审计学中，其信息受众主要是CPA，但其更广泛的受众应是社会公众、会计信息供给方和会计信息的监管机构。所以，其最恰当的去处是“会计法”等法律规。CPA在审计里“打坐诵读”会计责任和审计责任，而法学家却嗤之以鼻，他们又怎么可能求得“功德圆满”呢？

    审计提出自己的观念、原则和方法，但其还没有理清这些思想，更没有加进社会的思想。审计在CPA的大脑里默默传播，遇不见社会期望的阻碍，但怀揣这些思想的CPA没有赢得社会的赞许：他们被认为制造假冒伪劣商品。审计或许要辩解：它考虑了社会公众的需求。我想，审计的这种辩解就其知道社会需求的存在来说，是诚实的；但审计只在自己产生和发展等历史考证的时候认识到社会公众需求的意义。至于审计专业理论的发展，那完全是其自己的思路，社会公众所知甚少。公众按他们需要的“结果”思想审计，向CPA索取。审计学却玩味于闭门构造的概念、原则和方法，迷醉于推进审计的“过程”，向社会供给。审计可能为CPA指引了错误的方向，使他们无法达到社会公众需求所在的终点！

    审计需要全新的反思并寻找新的途径。不应仅停留于批评制度基础审计，并向风险基础审计过渡——那或许会在错误的方向上行进得更远。更重要的是发现现实和社会需求的差距，改造观念、概念、原则和方法。审计是专业性活动，审计也是社会性活动，审计要用社会关系纽带串联那些专业概念、原则和方法，把供给和需求切实连接起来，“走出寺庙去布道”！

内审的影响力：价值奠定地位(2005-10-27 )

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 06:03:00 GMT

    许多内审人员常常抱怨：领导不重视内审。而且，许多内审人员也常常妄自菲薄：作为内部监督部门，内审要发挥监督作用很难。领导不重视，自己没信心，内审在很多企业中确实处于边缘化的境地。从事内审近一年时间，我有一个体会：内审人员的前述看法是实际的，但另一方面也太过悲观；内审的地位最终还是可以靠创造价值来提升。

    一、地位从哪里来

    一个人、部门或组织的地位有两个基本来源：一个是“天赋”。什么是“天”？我之外不可及的就是“天”。“天赋”地位是“我”之外的自然或其他主体规定和赋予的地位。比如，行政部门的职位是上级规定的，其地位、权威和作用具有外在规定性。另一个是“内生”，即一个人、部门或组织通过自己的能动努力获得的地位和权威。仔细考察会发现，很多先进性组织、部门或个人的地位主要还是靠自主、能动努力争取来的。这实际是组织魅力、部门魅力和个人魅力。国家审计署还是原来那个行政级别，缘何李金华团队搞得热火朝天，以致于公众都佩服它？上层领导意志给予的宽松环境或许是一个方面，李金华团队自身的努力恐怕也功不可没（有意思的是，前段时间网上有讨论认为，应该提升审计署的地位，将其归于“人大”治下。可见，能者有威）。

    二、内审地位为什么不高

    内审在企业中的地位不高。单位领导并没有给予它特殊的地位，它就是一个职能部门。同一线的业务及管理部门比较，内审不直接创利，好象还要矮一截。其实，从内、外两个角度看内审，其地位不高是有其必然性的：

    第一、企业追求的目标和内审性质决定的。一个组织存在的意义在于其价值和目标的实现。对于企业而言，其目标是创利。创利首要的是有业务，即业务量和业务规模的增长。企业经营者首先考虑的是业务和规模，而后关心发展质量（很多企业的成长之路都是前期无序，发展到一定阶段后才着意规范。这是事物发展从量变到质变的一般规律）。而且，业务和规模往往是外在、表面化、容易显现的，而质量是内在、不易表现的。从经营者和企业求自我实现的一般心理角度看，他们或它们也会优先重规模发展。内审的基本立足点是监督。其一切增值作用都是立足监督来衍生的（这不同于其他创利部门和行政管理部门）。监督关注的是发展质量。这就在一定程度上决定了内审不可能成为经营者和企业关注的焦点。

    第二、内审发挥作用的方式决定的。反躬自省，内审发挥了什么作用呢？大家会说，管理增值作用。这其实只是内审人员的自我意识。内审人员可能需要问一问：被审计对象是否是这样认识的。日常生活有这样的现象：非常要好的朋友，你说其好，他乐；你说其不好，其面乐而心不爽。可以说，言好顺耳，言歹闹心，乃人际常伦。工作交往，为公务，涉及利益，揭人所短恐怕就更让人难以接受。倘有人说我不好，损我奖金，坏我前程，我难道还要说他好吗（那还是常人吗）？内审之根本在监督，而监督在被审计主体看来，就是找它们的问题（在它们看来就是“挑刺”，很疼）。老是捉人之短，当然令人生厌。大家厌烦内审，内审工作就不好开展。工作开展不好，内审出不了业绩，领导自然不可能重视内审，内审的地位也就难得提高。传统合规性审计，是典型的问题型审计，所以常常难以令大家接受。如果其关心的问题、提出的建议与决策及管理层关心的问题不一致，甚至还容易让企业领导厌烦。在这种情况下，内审地位提升就更困难了。

    三、价值奠定地位

    既然内审地位不高存在上述必然性，内审就应转变那种“索权”观念，放弃一味从外部要权和要地位的企图，转而思考和探求地位的自我奠定。实际上，一如上述分析，人物的受重视程度，起决定作用的是其自身效用和价值。黄金是宝，因其有为人所需的效用。审计署现在有分量，因其报告具有震撼力。同理，内审要提高地位，关键在提升自身的存在价值。如何提高价值？

    第一、克服不敢为的顾虑。监督自然令人生厌，也容易得罪人。怕别人讨厌就怕监督，怕得罪人就不愿意监督。内审作用提不高，与一些内审人员的这种担忧有很大关系。不敢为，必然无所为。内审要提升价值，可能首先克服这类障碍，积聚敢为的勇气。对于这一点，内审人员需要有清醒的认识。

    第二、将内审活动统一到企业经营整体目标中。企业目标是管理层关注的重点，内审的关注重点一定要与企业目标同步。内审规划、问题的揭示和提出建议都要注意保持这种同步性。做到这一点，管理层必定欣赏并支持内审。这时，被审计部门再到管理层那里去游说、辩解或诋毁，通常难以凑效。

    第三、持续创新。当内审被边缘化后，内审自己往往也习惯了这种边缘化，按部就班式地开展工作。如此下去，内审必然可有可无。要避免这种结局，内审需要创新工作，不断推出令人耳目一新的“产品”。在向这个方向的努力过程中，内审需要不断追问自己：内审为企业提供了什么？内审的业绩是什么？内审的报告在形式和内容上与其他专业检查有何不同？内审关注从合规性审计向风险导向的转变，倡导发挥增值作用，可谓在观念上求新的努力。未来之路是在实际工作中践行。

    提升价值谈何容易！有人常问：有具体的方法吗？我说：没有谁拥有成就理想的路径库，探索获得方法。

“现代企业风险管理理论研讨暨经验交流会”之随想(2005-10-25 )

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 06:01:00 GMT

10月14至17日内审协会在大连举办了“现代企业风险管理理论研讨暨经验交流会”。题目加上举办单位，注定了会议主题实际是风险管理或风险导向审计。参会人员140多人，多为各地内审协会或企业内审人员；提交并汇编成册论文153篇，评一等奖4篇，二等奖8篇，三等奖40篇，优秀奖若干（没记住），大部分论文有奖。这次会议可算是内审关于风险导向内审之颇有规模的盛会，可窥风险导向内审实践之一般现状。参会人员这么多，提交论文这么多，可见内审对向风险转向的关注，但从宣讲论文及提交论文质量看，风险导向内审还处在起步或探索阶段。大部分论文重点讨论的是风险及风险管理、风险管理或风险导向审计等概念、风险管理或导向审计之作用或必要性。风险管理或风险导向审计理论探讨的深度不够，具体应用经验探讨较少，新颖性经验则更少了。结合会议内容。边听边想，在几个方面有点体会，写出来与大家共享：

一、风险导向审计概念问题

翻开论文集，见有多篇论文将社会审计的风险导向审计引入了内审。这种借鉴是值得肯定的，但遗憾的是生搬硬套现象较为突出。实际上，社会审计的风险模式是不适于内审的。

社会审计评估的风险对象是审计风险。审计风险在性质上属于审计主体自己的风险：

（a）审计风险=控制风险X固有风险X检查风险，或

（b）审计风险=重大错报风险X检查风险

其中：控制风险、固有风险或重大错报风险的评估，属于对被审计单位风险的评估，这种评估最终之目的在于评估审计风险。也就是说，社会审计的风险导向所谓风险指审计主体自己的风险（我认为社会审计的导向是其目标——财务报表反映的真实和完整，而不是风险，风险应该是社会审计之立足点或出发点，所以我更赞成“风险基础审计”这种说法）。

风险导向内审所谓风险并非内审主体自己之风险（立足自己的风险进行内审，内审就可能外化了），而是被审计单位的风险：

固有风险（总体风险）=已控制风险+剩余未控制风险

传统合规性内审，其依据是制度；而风险导向内审，其依据是风险。在风险导向内审模式下，对于已控制风险，看控制措施是否控制过度（成本太高或影响了业务发展，亦或与战略目标不协调——对于规模增长型发展目标而言，有些可容忍风险不需要控制，控制多了反而不利于目标实现）；对于剩余风险，评估是否在容忍范围内，寻找可供选择的控制措施（有一些内审研究论文认为内审关注的是剩余风险，这是不完整的）。也就是说，风险导向内审通过识别、评估风险，确定审计区域，评估内控状况，提出增值建议。

另外，在讨论风险导向审计时，一些论文往往将其与风险管理审计相混淆。其实，这两者是有本质区别的。风险管理审计是对被审计主体风险管理状况的审计，其是一种审计类型（管理审计的领域之一），强调审计的具体对象是“风险管理”。而风险导向审计是一种审计模式，强调审计应以风险为立足点或出发点。风险导向审计的具体对象不仅有风险管理，还有操作领域或风险管理之外的其他管理领域。比如，风险导向社会审计的具体对象就是财务报表，而非风险。

二、风险导向内审的具体应用问题

论文集谈风险导向内审应用的深度论文不多见，概因观念或思想容易伸展，而行动或方法是身体力行的范围，有具体影响力（涉及利益等阻力），却并不那么容易找到。我所在单位的内审也正从合规性审计向风险基础转向，归纳起来，着力点主要在以下方面：

（一）体制改革

对于集团企业，一般来说是总分公司设立两级内审部门，内审人财物分属两级公司，上级内审对下级内审属于业务指导与被指导的关系。这种体制在实际运行时有以下弊端：内审资源分布于两级公司，资源分散。目前，大多数企业的内审人员配备较少，老弱、闲散人员也较多，这更突显了资源分散的矛盾。另外，总公司内审对分公司的监督频率毕竟有限，而分公司内审对分公司监督又受独立性和权威性不足的限制，总公司内审对分公司的监督事实上较弱。风险导向内审要发挥识别、评估、控制风险的作用，必须有体制保障。在金融领域，普遍变革传统体制，追求垂直化的内审体制。两种模式：一是总分公司两级内审模式，但总公司内审分区域设置自己的区域分部；二是彻底改变总分公司两级内审模式，撤消分公司内审，完全上收至总公司内审。两种模式的基本立足点是一致的：延伸总公司内审的触角，增强风险敏感度和快速反映能力。不同之处是：后一模式整合了内审资源，避免了事实上的人员浪费；前一模式需要增加人财物，成本高于后者。

（二）力资源保障

无论多好的方法，没有好的人来用，方法的优越性就无从谈起。内审从合规性导向转向风险导向，要求审计队伍具备风险基础知识、具有风险敏锐度、识别能力、发现能力和反映能力，即要求审计队伍有理论、有经验、懂业务、懂专业、了解传统、勇于尝新。目前看，这方面的内审人才还很欠缺。我参加过两次招聘，发现入围面试的人员学历高，大都在研究生以上，但满足“素质高而又上岗即可用”的却没几个（有经验没学历，有学历却没经验是常见现象，用人单位要求两者兼具或许挑剔了）。人的问题，是内审面临的困境。

（三）信息技术的应用

适应风险导向内审转向，内审应加强自身信息化建设。一是建立被审计对象数据时时监控系统。随着企业信息化建设步伐加快，内审应在适应企业整体信息化建设步伐，建立时时监测系统，预警、提示和监控风险。二是建立内审管理系统，将内审作业过程和管理流程电子化，提高内审作业和管理的规范化和效率。三是改进稽核手段，引入ACL等类似工具性软件，提高内审作业效率和效果。

（四）内审作业流程再造

传统合规性审计采用的是“撒大网捕鱼式”作业流程，即一张大网抛出去，捕到什么是什么。其基本流程是：内控—问题—风险。风险导向内审要求采用“阻击手式”流程，即阻击手先瞄准一个重点，一击必中。其基本流程是：目标—事件—风险—内控。具体而言，在传统合规性审计下，往往是到一大堆帐簿及交易资料、操作或管理记录中去寻找，看是否存在违背制度规定的问题；而在风险导向内审下，是先根据采集到的各种信息，识别并评估风险，找准重点，然后对重点进行追踪检查，看是否控制过度或缺乏控制。总而言之，合规性审计是查问题、提建议；而风险导向审计是查问题、查风险、查成因、查尽职、查整改、提建议。

（五）方法创新

传统内审重视现场检查，风险导向内审重视现场审计与非现场审计相结合。在风险导向内审模式下，审计主体通过日常非现场监控和预警，为现场检查提示风险，增强现场检查的针对性。不过，随着企业信息系统建设加快，交易、操作及管理痕迹都存储于信息系统，现场检查可能演变为远程检查，现场与非现场的界限将越来越模糊。真正的现场检查可能只是被审计对象的实物管理方面了（如果物流的速度也如“神六”发射或光速那么快，一切都是现场的，又都是非现场的了）。

（六）改变绩效考核方式

考核是诱导行为的最有效手段。从传统合规性导向向风险导向转向，内审必须考虑修正其原有的考核体系（现在社会审计在鼓吹风险导向审计，我认为鼓吹的人需要思考一个问题：政府或行业协会是否因应模式变化而建立了风险导向下的注册会计师评价及惩戒机制。事务所及注册会计师变，而协会及政府的管理能力不变，这恐怕不行。市场经济的问题之一即在于市场变了，而政府的管理能力没跟上）。社会审计主体的直接目的在创利，审计人员的稽效考核往往是其创利多少和作业过程中的素质表现。内审并非直接的创利单位，而是重在为企业安全创利和获得质量效益提供增值服务，其考核难以用其创造的利润来衡量，而要看其增值贡献。从结果角度看，应将内控效果或管理建议的效果作为考核依据（有些内审人员说，内控非我内审在建设和执行，考核内审存在权责不对等。这固然是个问题，但内控出现问题，表明内审的监督职能未能充分发挥，内审为此承担责任有其合理性）。结果的考核往往是难的，内控效果或建议的增值效果都很难统计，因此也可采用过程考核。在风险导向内审下，可采用“计件制”，考核审计人员的风险提示量和管理建议量（注意：风险提示和管理建议都不是结果，其产生的影响才是结果）。没有风险提示量或管理建议量，不论现场检查多少项目、时间持续多长，审计人员都无绩效（严重一些，反而可说其检查是在浪费资源。）目前，内审普遍停留在查问题阶段，还难以达到所谓的增值服务层次，因此，可将风险提示量或问题揭示量作为考核标准。

三、风险导向不是万能模式

吾等有“簇拥”的习惯：说某事物好，众皆说其好，天下唯有其好（一切用情之“恋爱”皆有此病，以致于有人为之自杀——为情爱自杀者，为自由践死者，皆如是）。对于风险导向内审，也如是。这次参会见论文上百篇，未见有揭风险导向之短者。对于推行新方法、新观念，捧以造势是有必要的。但学习它的人却要注意保持头脑清醒：风险导向不是万能模式，也不是最后模式。首先，它不是唯一模式。并不是内审的一切工作都应以风险为导向。离任审计、合规性审计很大程度上属于遵循性审计（当然也要考虑事件的风险损失），未必适合采用风险导向。其次，它不是最优模式。风险导向总体上还是问题型审计。内审的核心是通过监督发挥增值作用。增值作用的作为领域比风险导向审计宽泛得多。比如，管理审计涉及管理是否履职、管理效率问题，就不是风险导向审计能够概括得了的（效率不高不一定带来损失，但它可能影响单位或员工更多地创造价值。风险导向关心的重点还是对价值的负影响，即损失，而不是正影响，即增值）。

社会审计为什么不用拷问？(2004-5-21 )

mosthero — Tue, 22 Jan 2008 05:54:00 GMT

   [题记：某日与朋友聊天，说某注册会计师因行贿被关起来了。我问：他行贿，只要不承认，别人怎么会知道呢？！朋友笑我：他不承认？用上千瓦的强光不断照射他，向他不间断播放金属刮擦的刺耳声音......,他能不承认吗?!于是,思考到审计的方法:为什么不用拷问?]

    在生活中，我们常见这样的情形：两个人为某件事情争得面红耳赤，一人说：“事实是这样的，你怎么不尊重事实。”另一人反驳说：“我所说的才是事实，是你不尊重事实。”他们极力向旁人证明自己所说的才是事实，而对方在撒谎，但你我等旁人却无法判断谁陈述了事实。我们之所以存在这种困惑，原因即在于我们并没有“亲自见证”他们陈述的事件，而只有他们“各自陈述”的证据。生活中这种争执事件具有很大的普遍性：大多数时候，我们获得的并不是亲身体验到的事实，而是语言、符号编织起来的事实。CPA审计也与此类似。社会审计的目的在于发现会计信息对交易活动反映的真假。会计制度是一把量尺，社会审计以之度量会计信息与交易活动的“距离”。如果这两者相符（零距离或接近零距离），会计信息就是真实的，反之，就可能不真实。然而，交易活动和会计活动都已经成为历史，CPA不可能亲身体验它们，CPA的审计只能建立在记录交易活动和会计活动的那些单据或文件以及人证基础上。CPA从这些单据或文件、人证中获得证据，如果这些证据可相互验证，他们可能得出“会计信息为真”的结论，反之，他们可能得出“会计信息可能有假”的结论。从这里我们会发现，虽然会计和审计都强调“真实”，但在实践层面指导审计和会计工作的并非“真实”本身。“真实”具有观念和哲学上的指导意义，但在实践层面可能众说纷纭。在实践层面发挥指导作用的是“可验证”——不同的人会得出相同或相似的结论。社会审计就是通过CPA对交易单据或文件等证据的会计复核，得出一个会计结果，与企业实际的会计信息进行对照，来检验企业会计信息的真实性。也就是说，CPA的审计结论是建立在这样一些关系的基础上：其所搜集证据的相互关系；其依据这些证据得出的会计结果与企业实际的会计结果的关系。自始至终，都是这些“关系事实”在支持CPA的审计进程和审计结论，而不是交易或会计活动发生时的“客观事实”——CPA可能永远见不到客观事实，而只能用关系事实来模拟客观事实。

    我们且不追问关系事实能否模拟客观事实本身，而是相信后者是真身，前者是镜像，即前者可代表后者。然而，社会审计的困惑并非因此减轻许多。即便CPA所寻求的不过是关系事实，他们也会发现：心平气和、有理有节的制度基础审计或风险导向审计并不总是能便利地获得关系事实。

    首先，支持会计信息的是“完整交易”，而现代社会审计却建立在“半截交易”的基础上。交易发生在两个或两个以上的主体间，完整交易是这些主体之间的经济利益关系。会计所反映的是双方主体推进的交易活动，其既涉及企业内部之人、财、物，也涉及企业外部之人、财、物。而社会审计的活动却主要局限于被审计企业内部，它只能从被审计企业这一侧来获得交易证据，而很难从交易的对方主体获得交易证据。至少从目前来看，CPA从被审计企业外部（包括其交易对方主体）那里获得的证据主要局限于以下两个方面：（1）从交易对方主体那里函证交易结果。函证证据也非交易痕迹，其只是对方主体对交易提供的证明材料，这是其局限之一。同时，函证并不总是能够取得，这是其另一个局限。（2）环境分析。CPA通过分析宏观环境、同业竞争、交易对方主体等的活动采集外部证据。“分析”毕竟不是外部主体活动的具体再现，而只是CPA所做的粗线条式的“揣想”。从这两个方面看，CPA永远无法象深入到被审计企业那样，深入到被审计企业的交易对方主体或其他相关主体中去搜集审计证据。这就是说，CPA无法体验被审计企业参与的交易是如何在其交易对方主体中展开的，他们没有完整地体验一项交易的全貌，无法将同一交易储存于不同主体（被审计企业与其交易对方主体）中的证据进行对照。所以，我们说CPA只看到了“交易的一半”，存储于被审计企业的对方交易主体的另一半，他们无权过问。社会审计的活动范围因此大打折扣，其效果自然受到损伤——部分支持关系事实的证据无法获得。尤其是交易各方主体通同舞弊伪造交易时，社会审计在“交易的一半”中可能不能发现任何问题。

    其次，社会审计可能面对“证据死亡”的困境。有时候一个被检查对象是密闭式的，除了内部证据，根本无法从外部获得证据来证明其真假。而内部证据往往逻辑严明，即便存在虚假，CPA也可能无法找到真相。比如，一个人密闭在房间内说了一句脏话，只要他自己不承认，我们永远无法知道他是否说过脏话。又比如，只有两人在场时，其中一人说另一个人辱骂了他，而另一人不承认存在该言语行为，局外人可能永远无法知道谁据有真相。这种密闭式的对象可以扩大到更大的系统。在经济活动中，许多造假交易就是这样的密闭系统。比如，许多存在亏空的大型工程建设，就很容易被设计为密闭式的。事实上，这正是一些官员喜欢大兴土木，搞形象工程，并从中捞取私利的秘密所在。CPA面对这样的被审计对象，可能不能发现任何问题。

    将交易设计为密闭式的，原本并非易事。然而，由于存在第一种情形——社会审计只能检查“交易的一半”，CPA面对的许多被审计对象往往就近似密闭系统。他们在被审计企业内部转来转去，也无法发现问题，因为系统的秘密藏在“交易的另一半”中——这一半是被审计企业的对方交易主体所据有，CPA无法延伸到那里去。

    第三，即便CPA的活动范围未受到第一种情形限制，而且他们所面对的被审计对象也非密闭系统，CPA也未必能找到构建关系事实的证据，因为CPA不可能将其活动延伸到无限远。其中一个重要原因是成本效益问题。CPA愿意不计代价的发现真相，但可能市场上没有谁愿意提供这种委托。

    上述方面综合起来可谓现代社会审计之“固有局限”。社会公众往往未意识到这一点，而不加分析地将审计失败之责任归咎至CPA的专业能力和道德水平。有趣地是，CPA则常常抱怨说：我们的权力太小，以致于无法发现真相，而不是我们不愿意发现真相。CPA的抱怨促动我思考这样一个问题：突破这些固有局限，我们能否给予CPA更大权力（权利），能够给予他们什么样的更大权力（权利）？

    对于第一种情形，可能的解决方式是扩大CPA的审计活动范围，即允许他们将审计行为延伸到与被审计企业有交易关系的那些对方主体中。在政府审计中，审计行为延伸到被审计对象的关联主体似乎并无多大困难。社会审计为什么不能作出如此尝试，似乎没有人加以分析。一个可能原因是社会审计的立论基础：受托责任关系。社会审计是为被审计企业相关的受托责任关系的各方利益主体服务，而被审计企业的对方交易主体并不在该受托责任关系中。被审计企业的对方交易主体既然没有获得审计之利益，其似乎也就没有提供证据之义务。不过，社会审计自己的理论总是可以突破的，这不是扩大CPA审计活动范围之障碍。问题是似乎法律并没有赋予CPA这种权力。法律为什么不赋予CPA这种权力呢？不得而知（事实上，验资要求银行必须回函，可谓法规上对传统审计活动范围的微小突破）。有意思的是，法律是建立在社会关系的基础上的，法律之所以不赋予CPA这种权力，原因可能正在于社会审计之理论和实践的现状是CPA没有这种权力——法律可能仅仅写照了这种社会现实（法律可能未分析过扩大CPA权力的经济效益）。撇开历史原因的探究，假如在未来扩大CPA的权力，结果会怎么样呢？社会审计理论需要重新书写；社会经济主体的权利和义务将被重新安排；更多地会计真相被揭露，同时社会审计耗费了更多地社会资源，如此等等。扩大CPA的这种权力，其影响或许无异于一次社会改革或政治革命。

    虽然许多CPA想当然地期望获得这种权力，事实上获得这种权力也并非什么好事。社会对权利和义务通常是对等安排的。扩大权利，当然要承担更大的义务。如果CPA的审计活动可以延伸至被审计企业之外的主体，就存在一个这样的问题：CPA的活动可以延伸至多远，何时才是审计行为的止境。如果真相在2米之外的距离，而CPA的审计行为只延伸至了1米9的距离，他们可能就面临不能发现真相的危险。社会公众可能会说：社会既然给予你权利走得更远，而你没有走那么远，那么你应当为此承担责任。

    对于一个密闭的被审计对象，是否就没有发现真相的办法呢？否，也有解决的途径——让据有真相的当事人开口说话，从他们的“坦白交代”中发现突破口。那么，如何让他们开口说话呢？我狡诘地一笑：拷问他们！拷问，就是对当事人的身体和精神施加暴力，让他们“招供”。选用拷问，在于这种方法常常很有效，现代社会中诸多事件的真相就是靠这种方式发现的——而不是靠民主与和平。在刑侦领域、国安领域……，常常不是靠“坦白从宽”获得证据，而是因“抗拒从严”而获得证据。比如，伊拉克的“虐囚事件”，就是从身体和精神（信仰）上折磨俘虏，让他们开口讲真相。又比如，美国为获知萨达姆心藏肚想的真相，就可能用了不少心理或精神上的拷问手段。据说在某国的刑侦领域，审问人员常常这样让嫌疑人招供：用上千瓦的强光照射他；向他不间断地播放金属刮擦的刺耳声音；连日不让他睡觉……。经受不住精神和身体上的折磨，当事人就守不住“秘密”。小时候看的“革命影片”中的叛徒大凡就是这样产生的。能够发现一些真相，仅仅是拷问的优点之一。还有许多发现真相的其他手段，一些机构为什么不选用，而青睐拷问呢？盖因从局部领域而言，拷问获得真相之成本相对低廉，而且极富效率。

    然而，法律并没有赋予任何机构或个人有拷问的权力（权利），也不会在未来赋予任何机构或个人这种权力——包括执法机关，自然更不会赋予CPA这种权力了。因为这种拷问行为与法律之精神和理想背道而驰。法律依据违法事项而惩罚，而不是通过惩罚来获得违法事实。同时，拷问也并不总是可以发现真相，反倒可能造成“冤狱”。那些本无造假秘密的当事人可能经守不住拷问，而屈打成招，被迫“画押”。我们在诸多影片中会见到这类画面。现实中也不乏拷问所致的冤假错案。法律的准则是惩罚扰乱社会秩序的机构或个人，但法律绝不赞同为抓住不守秩序而机构或个人而错怪好人——刑法奉行“疑错从无”当含此理。“宁可错杀一千，不使一人漏网”，非法律之准则，而是独夫民贼之准则。

    事实上，赋予CPA拷问之权力，CPA愿意接受这样之权力吗？想想我们在“革命影片”中所见的那些拷打者的形象，CPA就未必向往这种权力。

    至于成本效益原则，CPA则不能奢望突破了。我们生活在一个资源稀缺的社会，不可能在审计上投入过多资源。审计也只是为社会谋幸福，过多的社会审计投入去发现一个真相也可能得不偿失——可能还不如直接将这些资源分发给公众去购买面包和牛奶合算。

    上述思考的结果足以让CPA颓废：要么法律不认可、不允许，要么资源有限，我们还是要回到制度基础审计、风险基础审计之类的智慧的怀疑手段上去。然而，我们还是可以落得心安：审计的固有局限是实实在在的，而非CPA推卸责任的借口。公众和监管者只要愿意反顾一下自己在生活中发现真相时遇到的困境，就很容易对此有所理解。