注师篇——07、（1996年）多方学习作“评述”

我所在的SK事务所是具有从事证券业务审计资格的事务所。尽管在1996年的当时尚没有对上市公司的审计业务，但作为注册会计师来讲应当广泛关注其他事务所对上市公司的审计情况，他们是如何组织对上市公司的审计、审计后又如何根据中注协的规定出具审计报告，都应当给予充分的关注。

为了更好地吸收学习这方面的知识，对“中国证券报”和“上海证券报”刊登的会计师事务所注册会计师出具的审计报告，特别是出具的非标准的审计报告所列示的保留意见和强调事项段的内容和理由，从中选出20个案例逐项进行分析，对照国家法规政策写出“评述”作为所内和部内学习的参考。

经过对一些审计报告的了解、对报告中出具的保留意见和强调事项段的分析，确实学到了不少的东西。所以，对这方面我每年都坚持进行学习、整理（如《审计实验室》一书中使用我提供对1999年审计报告意见的评述案例），有的在所内组织的后续教育中还进行了介绍。

如用现在的观点，重新审视这些案例，不仅是出具的“保留意见”和“强调事项段”，还是所作的“评述”，有许多的事项和意见及评述确实值的推敲。但在1996年时的情况，各方面的监控体系很不完善，制度也不健全，因之，也无法也不应用现在的观点评述原来的工作。

这里想说的是学习的方法是多方面的，它也是理论联系实际的最好方法。

附：

关于对1995年度上市公司出具保留意见审计报告案例中保留意见和重要事项揭示的评述

编者按：SK事务所注册会计师×××同志根据《中国证券报》和《上海证券报》公布的上市公司1995年度报告，编选了一部分出具的有保留意见的审计报告，并依据国家有关规定，对报告所揭示的保留意见和重要事项，以及注册会计师结实的理由和依据，进行了评述。先予以连续登载，以期对会计师事务所更好地开展上市公司业务能有些借鉴和参考

一、少转成本影响利润的保留意见和重要事项的说明

1-1、中国纺织机械股份有限公司

保留意见

1995年末，公司资产负债表的存货中，在产品成本为174783884元，其中包括在产品成本定额成本差异52515657元。此项差异应在期末在产品、库存产成品和本期销售产品之间进行分配。其中本期销售产品成本应负担此项差异额为24342287元。贵公司并未就该项差异作出记录和反映

强调事项

我们在审计中还注意到，贵公司列于1995年12月31日短期投资账簿和报表上的股票投资账面成本价为52844710元，若按该日市价计为31825072元。

上海中华社科所

评述：

1、说明段列示：“在产品成本为174783884元，其中包括在产品成本定额成本差异52515657元。此项差异此项差异应在期末在产品、库存产成品和本期销售产品之间进行分配。”

根据定额成本计算方法，“定额成本仅体现于产品成本的计算归集过程，当产品形成并办理入库时，应将定额成本与实际成本之间的差异在“在产品”与“产品成本”之间按比例分配，故报告揭示本期销售产品成本应负担差异额24342287元”在事实上是多结转或少结转了产品销售成本，影响了当期实现的销售利润的真实性。

2、报告意见段后列示“我们在审计中还注意到，贵公司列于己于1995年12月31日短期投资账簿和报表上的股票投资账面成本价为52844710元，若按该日市价计为31825072元。”

根据《企业会计准则》第十八条规定，会计应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。而根据第十九条规定，各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整账面价值。

我国有关制度虽未要求实行“成本与市价孰低”的原则，但此项股票按市价计算与按成本计价相比，差额为21019638元，直接影响到1995年12月31日资产价值变现的真实性，属重大不确定事项，故注册会计师应予在审计报告中揭示，以引起报告使用人的注意。

注：1998年开始执行的《股份有限公司会计制度》规定短期投资中期期末和年度终了应按“成本与市价孰低”原则，计提“短期投资跌价准备”，计入当期损益。

二、非法拆借资金等的保留意见和重要事项的说明（略）

三、承包经营返回利润尚未收到的保留意见和重要事项的说明

3-1、上海申华实业股份有限公司

保留意见

贵公司带资承包经营上海大华房地产开发经营公司，根据未经公证的承包协议规定，1995年度大华应返利3557644元，至出具报告日止，贵公司尚未收到1995年返利款，根据帐面反映，截止1995年12月31日止，贵公司应收大华款项已累计达人民币32692765元。

强调事项

1、短期投资中股票系以历史成本计价，按1995年12月31日市值计算为15622045元，已低于历史成本；

2、1995年12月20日贵公司（甲方）与上海建国社会公益基金会（乙方）签署《法人股转让协议书，》根据双方共同协商，甲方将所持上海浦东大众法人股300万股（每股面值1元）转让给乙方，并办理正式股票过户手续，获利3354000元，另甲乙双方同日签署的补充协议规定，如上海浦东大众法人股未能在两年内上市，则甲方应以原转让价加上乙方已付款项按15%利率计算之和购回。

大华会计师事务所

评述：

1、注册会计师对“申华实业股份有限公司”的审计报告说明段中列示“贵公司带资承包经营上海大华房地产开发经营公司，根据未经公证的承包协议规定，1995年度大华应返利3557644元，至出具报告日止，贵公司尚未收到1995年返利款，根据帐面反映，截止1995年12月31日止，贵公司应收大华款项已累计达人民币32692765元。”

注册会计师在说明段说明上述事项的目的是指出该公司每年对按“合同规定”应收的返利款项，虽实际款项并未收到而计入当期损益的“投资收益”项目。其累计数额达3269万元，能否实现对企业资产的“存在性”和反映的“真实性”均有影响。注册会计师对此必须给予充分的披露和揭示。”

2、报告中意见段之后列示强调事项“1995年12月20日贵公司（甲方）与上海建国社会公益基金会（乙方）签署《法人股转让协议书，》根据双方共同协商，甲方将所持上海浦东大众法人股300万股（每股面值1元）转让给乙方，并办理正式股票过户手续，获利3354000元，另甲乙双方同日签署的补充协议规定，如上海浦东大众法人股未能在两年内上市，则甲方应以原转让价加上乙方已付款项按15%利率计算之和购回。”

对上述事项内容分析，根据补充协议规定，浦东大众法人股在两年后如不能上市，（假设股票交割时已全部付款）公司仍应以原转让价（3000000+3354000）×（1+15%×2）=8260200元回购。如此情况发生，除以每股价值2。118元回购外，还将增加该年度该年度财务费用1906200元，属于重大经济事项，注册会计师理应对此给予关注和揭示，以引起报表使用着的注意。

四、会计处理未（不）符合会计制度的保留意见

4-1、南海发展股份有限公司

保留意见：

在审计中我们发现贵公司部分债权债务的会计处理未符合有关会计制度的规定。

广州会计师事务所

评述：

注册会计师对“南海发展股份有限公司”会计报表的审计报告，在说明段中列示“在审计中我们发现贵公司部分债权债务的会计处理未符合有关会计制度的规定。”

一般讲，企业债权债务的会计处理未符合会计制度的规定，多数是科目运用不当或者未予按编制报表的规定按明细帐户借贷余额加计分别列示，不规范的结果是报表资产、负债项目的数额不能反映企业实际状况。注册会计师既可以在报告中提出重分类调整或科目调整，要求企业编制报表时予以调整。

4-2、上海市农垦农工商综合商社股份有限公司

保留意见：

贵公司在待摊费用、递延资产两个科目的使用及其摊销上不够规范，不符合有关会计制度的规定，影响了经营成果。

立信会计师事务所

评述：

注册会计师对“上海市农垦农工商综合商社股份有限公司”出具的年度审计报告，在说明段中列示：“贵公司在待摊费用、递延资产两个科目的使用及其摊销上不够规范，不符合有关会计制度的规定，影响了经营成果。”

待摊费用和递延资产两个科目均属于一次性支付而需要在一年内或一定期限内平均摊销而计入各期费用性支出，在会计处理中必须按规定的期限如期摊销，而不能有任何的随意性。故注册会计师对其事实的揭示，说明了报表反映经营成果的不实。（必要时应计算反映对经营成果的影响具体程度，以便于报表使用人的分析。）

五、净利润反映不准确的保留意见

5-1、浙江凤凰化工股份有限公司

意见段：

经审计，我们发现：

1、公司“待处理流动资产净损失”和“待处理固定资产净损失”按二届董事会二十三次会议纪要决定暂挂；

2、公司1995年12月29日收购康恩贝制药公司95%产权，收购价为5420万元，年末公司对康恩贝制药公司包括收购日前的全年净利润又按权益法列为“投资收益”2152万元。

浙江会计师事务所

评述：

1、注册会计师对“浙江凤凰化工股份有限公司”的年度审计报告中，说明段列示“公司“待处理流动资产净损失”和“待处理固定资产净损失”按二届董事会二十三次会议纪要决定暂挂；”

由于某种原因，“待处理流动资产净损失”和“待处理固定资产净损失”未能计入当期损益，除在实际上影响当期损益和资产负债率等，还将会对以后年度经营成果产生影响，故注册会计师应对上述事项予以揭示（应披露待处理净损失影响损益的金额）；

2、报告说明段还列示“公司1995年12月29日收购康恩贝制药公司95%产权，收购价为5420万元，年末公司对康恩贝制药公司包括收购日前的全年净利润又按权益法列为“投资收益”2152万元。”

根据规定，收购式兼并企业，实际收购价款与经过评估确认后的净资产的差异，应计入企业“无形资产”科目的“商誉”或“负商誉”，在一定年限内分摊计入各期损益。故公司列入“投资收益”是不符合国家规定和没有公允地进行会计处理，注册会计师审计后必须寓意揭示。

六、预售房产收入未按会计制度核算的保留意见

6-1、深圳振业股份有限公司

意见段：

如同附注19所述，贵公司在1995年度将振业大厦的预售楼款转为销售，相关的收入为3175万元，成本为1567万元。根据房地产开发企业会计制度规定，该等房地产销售应办理相应的移交手续，开具发票或 结算书。

深圳中华会计师事务所

评述：

注册会计师对“深圳振业股份有限公司”会计报表的审计报告在说明段中列示：“如同附注19所述，贵公司在1995年度将振业大厦的预售楼款转为销售，相关的收入为3175万元，成本为1567万元。根据房地产开发企业会计制度规定，该等房地产销售应办理相应的移交手续，开具发票或结算书。”

《房地产开发企业财务制度》规定：“开发产品在办妥移交手续，开具发票并受到价款或者取得了购买方的付款认可证明时，确认为营业收入的实现。”据报告所述，如所得预售的楼房未办理响应移交手续，则意味着财产的所有权尚未转移，作为营业收入的实现是不符合会计制度规定的，其结果还将影响到当期所实现的利润数额的真实性，注册会计师从是否公允地反映当期销售收入实现和经营成果的处理予以结实是必要的。

七、反映或有事项的保留意见

7-2、上海新锦江大酒店股份有限公司

保留意见：贵公司本年末资产负债表上的短期投资4351万元，系一笔偿还期原定为1994年12月的短期融资贷款，其偿还期最初期延至1995年4月30日。本年末债务人又与贵公司约定将在1996年以分期付款形式偿还。然而，截止本报告签发日，债务人仍未能偿还到1996年3月末到期的第一笔款项。因此我们从谨慎原则考虑认为，本年度税前利润及年末净资产应减少这笔贷款数额。

上海沪江德勤会计师事务所

评述：

注册会计师对“上海新锦江大酒店股份有限公司”审计报告说明段中列示：“贵公司本年末资产负债表上的短期投资4351万元，系一笔偿还期原定为1994年12月的短期融资贷款，其偿还期最初期延至1995年4月30日。本年末债务人又与贵公司约定将在1996年以分期付款形式偿还。然而，截止本报告签发日，债务人仍未能偿还到1996年3月末到期的第一笔款项。因此我们从谨慎原则考虑认为，本年度税前利润及年末净资产应减少这笔贷款数额。”

报告所列上述事项，除违反企事业之间资金不得发生借贷关系的规定外，债务人多次推迟既定还款期限，长期未能偿还借款，表明该单位资信能力较差，且数额较大，直接影响企业资产负债状况。注册会计师从谨慎原则出发，对此提出保留意见（并提出调减本年度资产的数额的具体意见），以引起报表使用人的注意。

八、子公司未纳入合并会计报表的保留意见

南通机床股份有限公司

保留意见：贵公司在美国注册的全资附属公司——美国南通机床维修服务公司1995年度的会计报表，未能纳入贵集团1995年度合并会计报表的合并范围。

深圳蛇口信德会计师事务所

评述：注册会计师对“南通机床股份有限公司”审计报告说明段中列示：“贵公司在美国注册的全资附属公司——美国南通机床维修服务公司1995年度的会计报表，未能纳入贵集团1995年度合并会计报表的合并范围。”

根据《合并会计报表暂行规定》，“公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业……”应纳入报表的合并范围。美国南通机床维修服务公司是南通机床股份有限公司的“全资附属公司”，企业未将该全资附属公司合并在内，是不符合上述规定的，注册会计师明确表示对合并会计报表的保留意见。

九、对存在不确定事项或对所属公司未能履行审计的保留意见

9-2、黄河机电股份有限公司

保留意见：

贵公司所属销售公司下24个地区经销公司，分布在全国各地，由于手客观条件的限制，尚有在外寄存商品7505万元，应收账款3144万元，我们未能实施必要的审计程序，也未能利用其他替代程序查明是否属实。

强调事项段：

此外，我们注意到西安市审计局1995年1月11日至3月22日对赵佩娣同志1992年9月至1994年10月任贵公司总经理期间的经济责任进行了离任审计，并以市审结字[1995]16号出具了《关于黄河机电股份有限公司原任总经理赵佩娣同志离任审计报告》提出了一些需调整的事项，贵公司未予调整。

西安会计师事务所

评述：

注册会计师在“黄河机电股份有限公司”会计报表审计报告中列示：“贵公司所属销售公司下24个地区经销公司，分布在全国各地，由于手客观条件的限制，尚有在外寄存商品7505万元，应收账款3144万元，我们未能实施必要的审计程序，也未能利用其他替代程序查明是否属实。”

注册会计师揭示上述事实，是约定的“审计范围”和被审计单位向中介机构如何提供必要资料的问题。黄河机电股份有限公司所属销售总公司及24个地区经销公司均是企业法人单位，都应当独立委托中介机构进行审计，并向黄河机电股份有限公司报送审计后的报表，而黄河机电股份有限公司委托西安所的审计范围只能限于黄河机电股份有限公司的会计主体范围；此外对在外寄存商品7505万元，应收账款3144万元，不论权属为何单位所有，黄河机电股份有限公司及其所属报表合并单位，在审计过程中，均应主动提供寄销单位出具代寄物资的资料并协助注册会计师取得确认大额应收账款的资料，作为西安所的审计依据。正因为被审计单位未提供必要的资料，注册会计师对此进行说明，是对自己不承担审计责任的所做的合理描述。

十、分清审计责任的保留意见（略）

本文曾刊载于省注协《注册会计师通讯》1997年第2、3、4期