注师篇——20、注册会计师应“关注”和“总结”的会计处理

在“注师篇19”中谈到了注册会计师应关注和总结对特殊经济事项的审计处理。作为事物的另一面，注册会计师的审计还应当说是对会计人员对经济事项确认计量的“再认定”

不同行业不同单位发生的经济事项，由于所在的位置不同，对事物的分析和处理可能有不同的认识，因之，尽管有会计核算的基本原则的存在，有法规文件的存在，如果再有另外的“目的”存在，就可能产生“截然不同”的会计处理，自然会影响到最终的经营成果。所以作为注册会计师对在审计过程所遇到的特殊经济事项，不仅要关注选择应采用的审计程序，但首先仍然应该关注其会计处理的“合法性”和“公允性”。

关注被审计单位其会计处理的“合法性”和“公允性”，在某种程度上讲，就是关注和规避自身利益的审计风险。

2004年根据所在所在审计过程中所遇到的一些案例，一方面作为内部讲课案例，一方面作为对特殊经济事项的研究和分析，曾撰写一篇“企业特殊经济事项会计处理方法的探讨”投寄《经济活页文选》，现附文后，以供参考。因为主要是要探讨思维关注的方法，同样需要说明的是其中涉及的法规文件是当时的规定，请于注意。

企业特殊经济事项会计处理方法的探讨

企业在生产经营活动中所发生的经济业务事项，由于所在行业的不同，经济业务事项的性质不同，经济事项涉及的内容的不同，再加企业会计人员对发生的经济事项的认识和判断的差异，因而对发生的经济事项应如何进行会计处理的认识也就存在着不同的意见和处理方法。而《企业会计制度》以及相关法规又不可能对客观发生的所有经济事项都给出非常具体的会计处理的方法，在实践中需要企业会计人员按照《企业会计制度》以及相关《企业会计准则》的规定和《企业财务会计报告条例》中给出的会计要素的定义以及会计核算应遵循的基本原则，根据发生经济事项的内容和性质作出合理的分析和判断进行适当的会计处理。但根据笔者在所接触的某些企业对某些经济事项的会计处理方法，个人认为有的会计处理方法无论从会计理论上还是从具体会计处理方法上值得进一步商榷。为了能够正确、真实地反映企业的财务状况和生产经营成果以及进一步提高会计信息质量，本文拟就所接触到的部分问题，提出笔者的如何进行会计处理的一些意见除供会计人员在处理类似经济事项时用以参考，同时并与会计界的同仁进行讨论，以期取得共识和指正。

一、企业异地设置分公司或经销机构相关经济事项的会计处理

㈠、案例的背景和有关情况

为了扩大和占有市场的份额，除引进商户代理外，不少的企业在异地建立设置分公司或经销营业部销售自产产品。根据《公司法》和税法有关规定，这些分公司或经销营业部在法律上虽不具有“独立法人”的地位，但应在所在地缴纳流转税及相关税费；在会计核算上虽根据企业内部规定设置帐目，有的也在一定的范围计算“经营盈亏”，但其仍属于“企业法人”会计主体的一部分，所有的生产经营活动均应汇总纳入企业会计报表的范围。

目前的问题是有些企业在产品由企业转移到分公司或经销营业部的过程中，将按税法开具的“增值税专用发票”列示的销售事项，除视同企业销售之外，月末亦不对反映分公司或经销营业部的实际销售情况的会计报表进行汇总调整，不仅形成部分虚假销售虚增损益，而且也未全面反映企业经济活动及其结果；还有的企业为了调动经管人员的积极性，通过内部承包形式给分公司或经销营业部预留一部分销售差价将开具“增值税专用发票”的销售收入作为所谓“买断方式”作为企业法人“”会计主体的“主营业务收入”反映于会计报表，或者将分公司或经销营业部销售内部转移商品实现的利润按比例上缴其余留作“承包分成”等等。

㈡、相关的法规和规定

1、《公司法》第十三条规定：“公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格其民事责任由公司承担，……”

第二十九条规定：“设立有限责任公司的同时设立分公司的，应当就所设分公司向公司登记机关申请登记，领取营业执照。

有限责任公司成立后设立分公司，应当由法定代表人向公司登记机关申请登记，领取营业执照。”

第九十六条规定：“设立股份有限公司的同时设立分公司的，应当就所设分公司向公司登记机关申请登记，领取营业执照。

股份有限公司成立后设立分公司，应当由法定代表人向公司登记机关申请登记，领取营业执照。”

2、《企业会计制度》—会计科目和会计报表—一、总说明第（二）项规定：“企业应按本制度的规定，设置和使用会计科目。在不影响会计核算要求和会计指标汇总，以及对外提供统一的财务会计报告的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。明细科目的设置，除本制度已有规定者外。在不违反统一会计核算要求的前提下，企业可以根据需要自行确定。”

3、《企业所得税暂行条例实施细则》第四条规定：“条例第二条所称独立经济核算的企业或组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算帐户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件的企业或者组织。”

第四十三条规定：“条例第十四条所称企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳，其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。……”

4、《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条规定：“增值税纳税地点：（一）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税……”

5、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物；……（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县（市）的除外；……”

6、国家税务总局国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》规定明确：“……《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购货方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。”

㈢、分析与研究

公司的分公司和经销营业部是公司按照法定程序设立的以公司的名义进行经营活动的非“企业法人”的会计核算单位，其经营活动的后果及一切民事法律责任是由公司承担的。

公司的分公司和经销营业部特点是分公司和经销营业部名称不能有脱离公司“××公司”名称称呼限定；分公司和经销营业部不能有独立于本公司的法人地位，只能在公司名义之下从事有一定限度的经营活动；分公司和经销营业部不具有注册资本，只存在公司拨付一定资金进行经营活动；分公司和经销营业部不能将资产和经营成果独立于公司之外；分公司和经销营业部不能有独立的公司机构。因之，分公司和经销营业部的资产应全部包括在公司的总资产的范围之内，公司对公司的分公司和经销营业部不论其管理形式如何，其经营成果均应属于公司所有；经营过程所产生的结果和法律责任都应由公司所享有和承担。

因此，公司的分公司和经销营业部的会计核算的形式和方法，都应当满足于上述要求和限定的范围，公司的会计报表应包括所有分公司和经销营业部的资产、负债及其经营成果，分公司和经销营业部的资产、负债及其经营成果不能独立存在于公司法定“会计主体”之外。

㈣、企业会计处理的讨论

1、公司与××经销营业部会计科目的设置

⑴、公司会计科目的设置

公司为了反映与所属分公司及经销营业部的经济业务和会计报表汇总的需要，可在执行制度规定的会计科目的基础上增设以下科目：

①、“拨付所属资金”：科目核算公司拨付分公司和经销营业部进行日常活动的经营周转资金。与分公司和经销营业部设置的“公司（或上级）拨付资金”会计科目相对应，期末汇总时数额相互抵销。

②、“内部商品转移收入”：科目核算公司按内部转移价格计算拨付分公司和经销营业部商品内部转移价款。

③、“内部商品转移成本”：科目核算公司期间拨付分公司和经销营业部商品内部转移的成本

④、“内部转移商品利润”：科目核算公司期间拨付分公司和经销营业部商品内部转移的收入与成本的差价。

⑤、“公司内部往来”：科目核算公司应收拨付分公司和经销营业部商品内部转移的价款和价款的收回。

⑵、分公司和经销营业部会计科目的设置

根据有关法规和制度的规定，分公司和经销营业部的会计核算除可设置“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“固定资产”、“应交税金”、“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业费用”、“本年利润”等科目外（上述科目的核算内容与使用方法可按制度有关规定执行），根据会计核算和公司汇总会计报表的需要，可以增加设置以下内部会计科目：

①、“公司（或上级）拨付资金”：科目核算公司拨付分公司和经销营业部进行日常活动的经营周转资金。与公司设置的“拨付所属资金”会计科目相对应，期末汇总时数额相互抵销。

②、“公司内部转移商品”：科目核算公司商品内部转移的入账价值，“入账价值”按公司开具“增值税专用发票”上列示的销售单价计算。

③、“公司内部往来”：科目核算应付收到公司商品内部转移的价款（包括“增值税专用发票”列示的销项税额）和偿付公司的款项。

④、“应交公司利润”：科目核算分公司或经销营业部实现经营利润（或亏损）应交公司（或应由公司弥补）的数额。

2、公司与所属××经销营业部××××年发生以下经济业务：

⑴、公司拨付××经销营业部经营周转资金500000元

⑵、公司拨付××经销营业部××产品50000吨，每吨内部转移价格200元，价款合计10000000元，该产品增值税税率17%，增值税专用发票销项税额为1700000元，价税合计为11700000元

⑶、××经销营业部销售××产品45000吨，每吨售价为240元，销售收入为10800000元，增值税销项税额为1836000元

⑷、××经销营业部根据规定按应交增值税额7%交纳城市维护建设税（其他税费略）（1836000-1700000）×7%=9520元

⑸、××经销营业部支付营业费用400000元

3、公司与分公司和经销营业部业务事项的会计处理：

⑴、公司的会计处理

①、拨付所属分公司和经销营业部周转资金500000元

借：拨付所属资金                        500000

贷：银行存款                           500000

②、拨付××经销营业部××产品50000吨，每吨内部转移价格200元，价款合计10000000元，该产品增值税税率17%，增值税专用发票销项税额为1700000元，价税合计为11700000元

借：公司内部往来                       11700000

贷：内部商品转移收入                  10000000

应交税金—应交增值税               1700000

③、结转内部商品转移成本（内部转移商品成本单价每吨190元）

借：内部商品转移成本                    9500000

贷：库存商品                           9500000

④、计算应缴纳城市维护建设税（其他税费略）

借：主营业务税金及附加                   119000

贷：应交税金—应交城市维护建设税        119000

⑤、结转期间内部商品转移利润

借：内部商品转移收入                    10000000

贷：内部商品转移利润                   10000000

借：内部商品转移利润                     9500000

贷：内部商品转移成本                    9500000

借：内部商品转移利润                      119000

    贷：主营业务税金及附加                   119000

⑥、收到经销营业部偿付价款10000000元

借：银行存款                            10000000

    贷：公司内部往来                       10000000    

⑵、经销营业部会计处理

①、收到公司拨付的周转资金500000元

借：银行存款                               500000

贷：公司（或上级）拨付资金                500000

②、收到公司拨付内部转移商品50000吨

借：公司转移商品                         10000000

应交税金—应交增值税（进项税额）      1700000

贷：公司内部往来                        11700000

③、销售内部转移商品45000吨，每吨售价240元，增值税率17%

借：银行存款                             12636000

贷：主营业务收入                        10800000

应交税金—应交增值税                 1836000

④、销售内部转移商品应交城市维护建设税

借：主营业务税金及附加                     127520

贷：应交税金—应交城市维护建设税          127520

⑤、结转销售内部转移商品成本

借：主营业务成本                          9000000

贷：内部转移商品                         9000000

⑥、支付期间营业费用

借：营业费用                               400000

贷：银行存款                              400000

⑦、结转本年利润

借：主营业务收入                         10800000

贷：本年利润                            10800000

借：本年利润                              9127520

贷：主营业务成本                         9000000

主营业务税金及附加                    127520     

⑧、偿付公司内部转移商品价款10000000元

借：公司内部往来                         10000000

贷：银行存款                           10000000

⑶、公司会计报表的汇总与抵销

根据上述发生经济业务会计处理公司与经销营业部的会计报表反映数额及汇总报表应调整事项如下表（为简化起见，仅列示涉及抵销事项的部分会计科目）：

资产负债表部分科目汇总及调整表