一知半解——25、企业“职工福利费”有关问题的再探析
尽管本人就“职工福利费”的有关问题，在“我的博客”中曾经撰写了“关于职工福利金的相关问题的研讨”（10月4日）和“一知半解——10、“应付职工薪酬”科目中的“职工福利”核算内容的探析”（12月28日），对福利费的相关问题进行介绍，也谈了一些个人的看法。但最近看到一些文章对在新准则下职工福利费应如何处理、执行新准则后以后年度福利费应如何核算和职工薪酬中的福利费应包括什么内容等等。我觉得有必要再次对一些问题，谈谈个人看法，以便共同探讨
一、企业“职工福利费”的计提标准与使用范围的历史发展与变化
㈠、1993年我国财务会计改革之前的规定：
财政部规定“职工福利基金是企业根据国家规定按工资总额的百分之十一提取，计入产品成本，用于职工福利方面的一项专用基金。”
职工福利基金的使用范围规定为：
1、医药补助：即企业职工及其供养的直系亲属的医药费、医务人员工资、医务经费、职工因工负伤的就医路费；
2、生活困难补助；
3、集体福利设施支出；
4、福利补助，即职工浴室、理发室、托儿所、幼儿园的人员工资和各项支出扣除收入后的差额，以及食堂炊事员用具的购置修理费等；
5、农副业生产的开办费和亏损补贴；
6、根据国家规定应由职工福利基金开支的其他支出。
由上述“使用范围”明显的可以看出是在“计划经济”和国家对职工的就业和职工福利统筹的政策历史背景。
㈡、1993年实施《企业财务通则》和《行业财务制度》相关职工福利费的规定
1、《企业财务通则》第三十二条规定“……四、提取公益金。公益金主要用于企业职工的集体福利设施支出。”
2、财政部（92）财工字第574号《颁发〈工业企业财务制度〉的通知》第五十二条规定：“职工福利费按照企业职工工资总额的14%提取。职工福利费主要用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医护人员的工资，医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园托儿所人员的工资，以及按照国家的规定开支的其他职工福利支出，不包括职工福利设施的支出。”（同时颁发的其他行业财务制度有相同的规定）
3、财政部（93）财工字第474号关于印发〈外商投资企业执行新企业财务制度的补充规定〉的通知》
其中：
二、根据外商投资企业的特点和管理需要，下列财务问题按以下规定执行
（二十）关于外商投资企业中方职工保险福利费用、退休养老基金、待业保险基金、住房和物价补贴提取和使用的问题。
…………
企业从成本提取的中方职工福利费用的比例及其使用范围，按新企业财务制度的规定执行。
…………（外商投资企业执行相应行业财务制度规定）
由上述规定可知，在1993年以后除不再通过使用“职工福利基金”改用“应付福利费”核算外，有以下几点变化：
1、职工福利费按工资总额的11%改为14%提取；
2、原职工福利费的使用范围中的职工福利设施的支出，改由“公益金”支付；
3、明确企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费，应由职工福利费支出；
4、明确取消了农副业生产的开办费和亏损补贴的内容。
㈢、1993年至新准则实施以前阶段的有关“职工福利费”文件规定的变化
1、财政部财会[2001]62号《外商投资企业执行《企业会计制度》有关问题的规定》
…………
从2002年1月1日起，外商投资企业执行财政部2000年12月29日发布的《企业会计制度》(财会[2000]25号)。财政部1992年6月24日发布的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》[(92)财会字第33号]及其相关的会计科目和会计报表规定(以下简称“外商投资企业会计制度”)同时废止。现就外商投资企业执行《企业会计制度》有关问题规定如下：
…………
(八)“应付工资(或“应付工资及福利”)科目余额，应区别不同情况处理：如果属于应支付给职工的工资总额(包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴等)，仍在“应付工资”科目反映；如果属于应付中方职工的退休养老等项基金、保险福利费用和国家的各项补贴，应转入“应付福利费”科目。
(九)“应付福利费”科目除核算从“应付工资”科目转入的各项内容外，只核算外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用。其余福利费应于发生的当期直接计入当期损益。
2、财政部财会[2002]5号《关于印发外商投资企业执行〈企业会计制度〉问题解答的通知》
“…………
六、问：外商投资企业执行《企业会计制度》，应付福利费是否按14%计提？
答：按财政部财会[2001]62 号文件规定，外商投资企业应设置“应付福利费”科目，核算从“应付工资”科目转入的属于应付中方职工的退休养老等项基金、保险福利费和国家的各项补贴、原职工奖励及福利基金余额以及外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用。根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》(国税函[1999]709号)的规定，外商投资企业除为雇员提存医疗保险等三项基金和按照现行财务会计制度规定计提职工教育经费和工会经费外，不得在税前预提其他职工福利类费用。因此，外商投资企业执行《企业会计制度》，也不再按14%计提福利费，除医疗保险等三项基金外，企业当期发生的福利费，先冲减“应付福利费”科目余额，“应付福利费”不足冲减的，直接计入当期管理费用。”
由上述规定可知，外商投资企业执行《企业会计制度》之后，不再按14%计提福利费。实际发生的福利费计入当期管理费用。
3、财政部财会[2003]10号《关于执行〈企业会计制度〉和相关准则有关问题解答（二）》
“…………
二十一、外商投资企业执行《企业会计制度》，是否按工资总额的14%计提职工福利费？
答：按照《财政部关于印发〈外商投资企业执行《企业会计制度》有关问题的规定〉的通知》（财会[2001]62号）规定，外商投资企业应设置“应付福利费”科目，核算从原“应付工资”科目转入的属于应付中方职工的退休养老等项基金、保险福利费和国家的各项补贴、原职工奖励及福利基金余额，以及外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用，并应当设置“从费用中提取的福利费”和“从税后利润中提取的职工奖励及福利”两个明细科目。
根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》（国税函[1999]709号）的规定，外商投资企业除为雇员提存医疗保险等三项基金和按照现行财务会计制度规定计提职工教育经费和工会经费外，不得在税前预提其他职工福利类费用。因此，外商投资企业执行《企业会计制度》后，也不再按工资总额的14%从费用中计提福利费。企业当年发生的福利费在当期损益中据实列支。如果实际发生的福利费超过按税法规定允许在税前扣除的金额，在纳税时按税法规定进行调整。
“应付福利费--从税后利润中提取的职工奖励及福利”科目的余额及以后年度从税后利润中提取的职工奖励及福利基金，应按法律规定的用途进行使用。”
4、财政部财企[2003]61号《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》规定
“一、各类型企业按照《中华人民共和国劳动法》以及国家有关规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本(费用)，为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工个人缴纳的社会保险费从职工个人的应发工资中扣缴。
二、有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。
参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4％以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本(费用)。”
根据上述1993年之后至企业执行《企业会计制度》，有关企业提取和使用“职工福利费”的规定，归纳有以下几点：
1、企业提取职工福利费，（包括外商投资企业）均为按工资总额的14%计提；
2、执行《企业会计制度》之后，根据财会[2002]5号文件规定，外商投资企业不再按工资总额的14%计提职工福利费；
3、根据财企[2003]61号文件的规定
⑴、各类企业根据国家规定“参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本(费用)，为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支”；
⑵、“有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”
⑶、“参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4％以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本(费用)。”
按规定参加交纳基本医疗保险，应由提取的职工福利费或为职工建立补充医疗保险（不超过4%）均在应付福利费列支，应付福利费不得形成赤字。
二、新《企业财务通则》的发布实施对职工福利费的影响
㈠、财政部2006年12月4日第41号令颁发新的《企业财务通则》，并决定自2007年1月1日起开始施行。
新的《企业财务通则》第四十二条规定：“企业应当按照劳动合同及国家有关规定支付职工报酬，并为从事高危作业的职工缴纳团体人身意外伤害保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支。
经营者可以在工资计划中安排一定数额，对企业技术研发、降低能源消耗、治理“三废”、促进安全生产、开拓市场等作出突出贡献的职工给予奖励。”
第四十三条规定：“企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支。
已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本（费用）中提取。超出规定比例的部分，由职工个人负担。”
第四十四条规定：“企业为职工缴纳住房公积金以及职工住房货币化分配的财务处理，按照国家有关规定执行。
职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。
工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。”
㈡、财政部财企[2007]48号《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》
财政部财企[2007]48号《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》中规定：
“…………
一、关于职工福利费财务制度改革的衔接问题
修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：……”
1.余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。
2.余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。
…………
财政部有关负责人在颁布新财务通则答记者问时介绍，将原从职工福利费列支的职工医疗、养老等社会保险项目统一改为按照规定比例直接从成本中列支，不再按照基本医疗与补充医疗、基本养老与补充养老、试点地区与非试点地区实行不同的财务政策，相应取消按工资总额14%提取职工福利费的做法。
由上述规定可知，新的企业财务通则实施之后，企业不再按工资总额计提职工福利费，原由职工福利费列支的基本医疗保险和补充医疗保险按规定比例直接从成本费用中列支。
三、新企业会计准则实施后职工福利费会计处理的相关规定
新准则实施以后，不仅不再按职工工资总额14%计提职工福利费，不再设置“应付福利费”会计科目，对原由职工福利费列支的基本医疗保险、补充医疗保险规定直接通过“应付职工薪酬”计入成本费用。对符合福利费支出条件和范围的支出，作为“职工薪酬”的一项内容也通过“应付职工薪酬”计入成本费用。
㈠、《企业会计准则第9号——职工薪酬》
第二条规定：“职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：
（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（二）职工福利费；
（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
（四）住房公积金；
（五）工会经费和职工教育经费；
（六）非货币性福利；
（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；
（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。”
㈡、职工薪酬准则应用指南中的相关规定
对应付职工薪酬的确认和计量，《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南——二、职工薪酬的确认和计量中明确：
“在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿（下称“辞退福利”）除外。
（一）计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。
比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。
没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
…………。
㈢、《企业会计准则讲解（2006）》财政部会计司编写组的相关讲解
财政部会计司编写组《企业会计准则讲解（2006）》第十章职工薪酬第二节职工及职工薪酬的范围——二、职工薪酬的范围中有：
“㈡职工福利费，主要是尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。”
㈣、“应付职工薪酬”会计科目中的相关规定
《企业会计准则——应用指南（2006）》——附录：会计科目和主要账务处理——二、主要账务处理处理——“2211应付职工薪酬”科目说明中明确：
“本科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算”。但对各明细科目的具体核算内容未作详细说明。
实施新准则体系之后，根据上述职工薪酬准则和有关文件的规定，企业有关职工福利支出的财务处理和会计处理为：
1、按财企[2007]48号文件的规定，企业不应再按职工工资总额的14%计提职工福利费；
2、按职工薪酬准则的规定，有关职工福利支出，在“应付职工薪酬”会计科目下设置“职工福利”和“非货币性福利” 等明细科目；
3、原作为成本费用（包括由职工福利费列支）的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费用，住房公积金、工会经费和职工教育经费、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等以及向职工支付的职工工资、奖金、津贴和补贴等均作为对职工提供服务的对价通过“应付职工薪酬”会计科目核算后计入相关成本费用；
4、职工薪酬中所包含的职工福利费的内容应按前述讲解中规定列示的范围执行。
四、对“职工福利费”税收政策的有关规定
㈠、原中华人民共和国企业所得税暂行条例（1993年12月13日国务院令第137号）
第六条规定：计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关部门的成本、费用和损失
下列项目，按照规定的范围、标准扣除：
…………
㈢、纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1．5%计算扣除。
㈡、中华人民共和国企业所得税法实施细则
第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。
根据上述税税收政策有关规定，在新所得税法公布实施前后都是规定在不超过工资薪金总额的14%的部分，允许在计算应纳税所得额时扣除。
需要说明的是新所得税法实施后，对新准则实施后的核算变化并未同步明确相应范围。
五、新准则实施后职工福利费相关问题的讨论
㈠、关于执行新准则前应付福利费余额应如何处理？
《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南规定：“首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。”
假如企业目前（或2007年年底）尚未执行新的准则，可按财政部财企[2007]48号《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》文件规定对职工福利费余额进行处理。但在新准则的首次执行日应按前述规定转入“应付职工薪酬”科目。
㈡、执行新准则后职工福利费应如何进行会计处理 ？
1、“应付职工薪酬”科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。该科目按规定应设“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。
对“应付职工薪酬”——职工福利明细科目，可以列支的范围，财政部会计司编写组《企业会计准则讲解（2006）》第十章职工薪酬第二节职工及职工薪酬的范围——二、职工薪酬的范围中明确：
“㈡职工福利费，主要是尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。”
因此，实施新准则以后，可以列支支付的职工福利的范围，由于上述“讲解”是由财政部会计司编写，在某种程度上讲是潜在的官方语言，因此应依照上述范围执行。但我个人认为某些特殊的行业或企业，由于生产经营的需要，也可能保留了部分的集体福利设施，其目的是为了保障生产经营的正常运行和职工实际需要。如生产厂区的义务急救室（站）、哺乳室等的支出以及职工生活困难补助等，应作为职工薪酬的职工福利支出。
2、《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南规定：
“（一）计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。
没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。“没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。”
对于上述有关职工薪酬的计量原则和方法,准则指南是针对所有“职工薪酬”的内容。在实务中就职工薪酬而言，大体上有职工工资薪金（包括各种形式奖金）、按国家规定标准交纳支付的各种保险费用两金和两费及职工福利、非货币性福利及辞退福利等三大类。一般讲企业的期间工资是按上月职工的出勤状况而计算发放的数额进行分配，只有实行工效挂钩企业可能存在按实际实现的挂钩指标完成情况进行预提；而各项缴纳提取的费用基本上也是按上月实际支付的工资总额计算缴纳提取；辞退福利的发生是按照辞退计划等进行预计，因此属于职工福利部分的支出，根据其支出的范围，占职工薪酬总额的比重较小，职工福利费用是否需要采用预提的方法，企业可以本着重要性原则选择适当的方法。
新准则下福利费通常采用据实列支处理方法，也就不存在余额的问题。但企业日常若采用采用预提方法，则在会计年度终了时经调整后应无余额。
㈢、原企业所得税条例规定:福利费是按计税工资总额的14%计算扣除,而非实际计提数或实际发生数扣除；而新《企业所得税实施条例》仍然规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14％的部分，准予扣除。是否意味着企业仍可以按照14％的比例来计提？
另外，我公司于2007年执行新会计准则后，2007年仍在使用以前年度福利费的结余，2007年未按工资的14%计提福利费，那么2007年我公司按原税法规定应提未提的福利费是否可在所得税前调整扣除？
新《企业所得税实施条例》规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14％的部分，准予扣除”。这是税法对企业计算应纳税所得额计缴所得税时的规定，企业纳税调整应遵循新税法的相关规定。
企业实际发生的职工福利方面的支出，财政部已明文规定不再按工资总额的14%计提职工福利费。因此不能引用税法规定计提职工福利费。企业根据实际需要发生的职工福利支出，其范围应遵循准则、指南和解释的规定处理。
按照有关文件规定，公司2007年执行新会计准则后，2007年原已计提的福利费应冲回，不存在应提未提福利费的情况。