一知半解——49、对“应付职工薪酬”核算明细项目的范围和内容的研析

 

新准则的体系参照国际会计准则和我国具体情况制订颁发《企业会计准则第9号——职工薪酬》。职工薪酬准则突破了在我国建国几十年以来对人工成本核算仅仅包括以职工个人直接取得的货币报酬为历年的体制。将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。”从其性质上讲凡是企业为获取职工的服务给予或付出的各种形式的对价，都应构成职工薪酬的内容，都应作为一种企业生产经营的耗费与其服务产生的经济利益相匹配。企业与职工之间因提供服务和接受服务所形成的关系，在经济范畴中大多数构成企业在经济上的现时义务，导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的负债。

从职工薪酬涵盖时间和支付形式，职工薪酬即包括企业在职职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从支付对象来看，职工薪酬还包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利等。

根据我国的实际情况和多年来形成的政策体系和心理习惯，在职工薪酬的范围和内容上既包括改革开放以来经济发展形成的一些新的经济理念的事项，如为职工支付的各项保险、住房公积金、支付给职工的认股权、对高层职工实行的年薪制等等，同时也保留了多年来实施的福利政策。

尽管职工薪酬准则和指南、准则解释、“应付职工薪酬”科目使用说明对“职工薪酬”的范围和项目大体上规定了（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；（二）职工福利费；（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（四）住房公积金；（五）工会经费和职工教育经费；（六）非货币性福利；（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出等项目。但如何既合理反映其内容又能与相关政策相协调，将众多的项目合理的归类，需要对现有已知事项给予适当划分。

 

一、相关职工薪酬的基本概念和规定

 

㈠、“职工薪酬”的定义

 

1、《企业会计准则第9号——职工薪酬》

 

第二条规定：“职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。

 

2、《企业会计准则第9号——职工薪酬》指南：

 

“（二）职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。”

 

㈡、“职工”的定义

 

《企业会计准则第9号——职工薪酬》指南：“职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。 在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。”

㈢、“职工薪酬”的范围

 

1、《企业会计准则第9号——职工薪酬》

 

第二条规定：“职工薪酬包括：

（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；

（二）职工福利费；

（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；

（四）住房公积金；

（五）工会经费和职工教育经费；

（六）非货币性福利；

（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；

（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。”

 

2、2211 应付职工薪酬 会计科目使用说明

 

“一、本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。

企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

二、本科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。”

 

二、职工薪酬具体项目的解释与内容

 

职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价，企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时，需要综合考虑，确保企业人工成本核算的完整性和准确性。职工薪酬准则规定的职工薪酬主要包括以下内容：

 

㈠、职工工资、奖金、津贴和补贴；

 

1、《企业会计准则讲解》明确：“职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。”

 

2、1989年国函[1989]65号—国家统计局第1号令《关于工资总额组成的规定》和国家统计局统制[1990]1号《关于工资总额组成的规定》若干具体范围的解释

⑴、《关于工资总额组成的规定》

第四条：工资总额由下列六个部分组成：

　　㈠、计时工资；㈡、计件工资；㈢、奖金；㈣、津贴和补贴；㈤、加班加点工资㈥、特殊情况下支付的工资｡

　　第五条：计时工资是指按计时工资标准(包括地区生活费补贴)和工作时间支付给个人的劳动报酬｡包括：

　　㈠、对已做工作按计时工资标准支付的工资；

　　㈡、实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职务(岗位)工资；

　　㈢、新参加工作职工的见习工资(学徒的生活费)；

　　㈣、运动员体育津贴｡

　　第六条　计件工资是指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬｡包括：

　　㈠、实行超额累进计件、直接无限计件、限额计件、超定额计件等工资制,按劳动部门或主管部门批准的定额和计件单价支付给个人的工资；

　　㈡、按工作任务包干方法支付给个人的工资；

　　㈢、按营业额提成或利润提成办法支付给个人的工资｡

　　第七条　奖金是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬｡包括：㈠、生产奖；㈡、节约奖；㈢、劳动竞赛奖；㈣、机关､事业单位的奖励工资；㈤、其他奖金｡

　　第八条　津贴和补贴是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴｡

　　㈠、津贴｡包括：补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴,保健性津贴,技术性津贴,年功性津贴及其他津贴｡

　　㈡、物价补贴｡包括：为保证职工工资水平不受物价上涨或变动影响而支付的各种补贴｡

　　第九条　加班加点工资是指按规定支付的加班工资和加点工资｡

　　第十条　特殊情况下支付的工资｡包括：

　　㈠、根据国家法律､法规和政策规定，因病、工伤、产假、计划生育假、婚丧假、事假、探亲假、定期休假、停工学习、执行国家或社会义务等原因按计时工资标准或计时工资标准的一定比例支付的工资；

㈡、附加工资、保留工资｡

 

⑵、《关于工资总额组成的规定》若干具体范围的解释中明确：

 

“一、关于工资总额的计算

工资总额的计算原则应以直接支付给职工的全部劳动报酬为根据。各单位支付给职工的劳动报酬以及其他根据有关规定支付的工资，不论是计入成本的还是不计入成本的，不论是按国家规定列入计征奖金税项目的还是未列入计征奖金税项目的，不论是以货币形式支付的还是以实物形式支付的，均应列入工资总额的计算范围。

二、关于奖金的范围

（一）生产（业务）奖包括超产奖、质量奖、安全（无事故）奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖（劳动分红）等。

（二）节约奖包括各种动力、燃料、原材料等节约奖。

（三）劳动竞赛奖包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励。

（四）其他奖金包括从兼课酬金和业余医疗卫生服务收入提成中支付的奖金等。

三、关于津贴和补贴的范围

（一）津贴。包括：

１．补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴。具体有：高空津贴、井下津贴、流动施工津贴、野外工作津贴、林区津贴、高温作业临时补贴、海岛津贴、艰苦气象台（站）津贴、微波站津贴、高原地区临时补贴、冷库低温津贴、基层审计人员外勤工作补贴、邮电人员外勤津贴、夜班津贴、中班津贴、班（组）长津贴、学校班主任津贴、三种艺术（舞蹈、武功、管乐）人员工种补贴、运动队班（队）干部驻队补贴、公安干警值勤岗位津贴、环卫人员岗位津贴、广播电视天线岗位津贴、盐业岗位津贴、废品回收人员岗位津贴、殡葬特殊行业津贴、城市社会福利事业单位岗位津贴、环境监测津贴、收容遣送岗位津贴等。

２．保健性津贴。具体有：卫生防疫津贴、医疗卫生津贴、科技保健津贴、各种社会福利院职工特殊保健津贴等。

３．技术性津贴。具体有：特级教师补贴、科研津贴、工人技师津贴、中药老药工技术津贴、特殊教育津贴等。

４．年功性津贴。具体有：工龄津贴、教龄津贴和护士工龄津贴等。

５．其他津贴。具体有：直接支付给个人的伙食津贴（火车司机和乘务员的乘务津贴、航行和空勤人员伙食津贴、水产捕捞人员伙食津贴、专业车队汽车司机行车津贴、体育运动员和教练员伙食补助费、少数民族伙食津贴、小伙食单位补贴等）、合同制职工的工资性补贴以及书报费等。

（二）补贴。包括：为保证职工工资水平不受物价上涨或变动影响而支付的各种补贴，如肉类等价格补贴、副食品价格补贴、粮价补贴、煤价补贴、房贴、水电贴等。

 

根据职工薪酬准则的规定，国家统计局《关于工资总额组成的规定》（包括规定解释）的上述具体项目应计入“职工工资、奖金、津贴和补贴”的项目范围内。

 

3、1989年国家统计局第1号令《关于工资总额组成的规定》中第三章工资总额不包括的项目，（尽管按规定不属于工资总额的组成部分，但根据职工薪酬准则的规定其中有些项目支出应计入职工薪酬范围。）

 

⑴、《关于工资总额组成的规定》其中规定的不列入工资总额的范围具体项目：

 

“第十一条　下列各项不列入工资总额的范围：

㈠、根据国务院发布的有关规定颁发的创造发明奖､自然科学奖､科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员､教练员的奖金；

　　㈡、有关劳动保险和职工福利方面的各项费用；

　　㈢、有关离休､退休､退职人员待遇的各项支出；

　　㈣、劳动保护的各项支出；

　　㈤、稿费､讲课费及其他专门工作报酬；

　　㈥、出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费；

　　㈦、对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用;

　　㈧、实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入；

　　㈨、对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息(包括股金分红)和利息；

　　㈩、劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费､生活补助费等；

　　(十一)、因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费或管理费；

　　(十二)、支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用；

　　(十三)、支付给参加企业劳动的在校学生的补贴；

(十四)、计划生育独生子女补贴｡

 

⑵、《关于工资总额组成的规定》若干具体范围的解释

　四、关于工资总额不包括的项目的范围

（一）有关劳动保险和职工福利方面的费用。具体有：职工死亡丧葬费及抚恤费、医疗卫生费或公费医疗费用、职工生活困难补助费、集体福利事业补贴、工会文教费、集体福利费、探亲路费、冬季取暖补贴、上下班交通补贴以及洗理费等。

（二）劳动保护的各种支出。具体有：工作服、手套等劳保用品，解毒剂、清凉饮料，以及按照１９６３年７月１９日劳动部等七单位规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等五类工种所享受的由劳动保护费开支的保健食品待遇。

 

对上述不应计入工资总额范围的支出项目，根据个人对职工薪酬准则的理解，应计入“职工薪酬”的具体处理意见为：

1、企业按规定支付“根据国务院发布的有关规定颁发的创造发明奖､自然科学奖､科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员､教练员的奖金；”应计入“职工工资、奖金、津贴和补贴”项目

2、企业向职工发放和支出的职工死亡丧葬费及抚恤费、职工生活困难补助费、集体福利事业补贴、洗理费等应计入“职工福利费”项目

3、企业按规定向职工发放的冬季取暖补贴、上下班交通补贴等包括现在广为发放的误餐补助、过节费等支出应计入“职工工资、奖金、津贴和补贴”项目。

4、企业根据生产经营和管理的需要，向职工发放的各项工作服、手套等劳保用品，解毒剂、清凉饮料，以及按照１９６３年７月１９日劳动部等七单位规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等五类工种所享受的由劳动保护费开支的保健食品待遇。应计入“非货币福利”项目；

 

《企业所得税法实施细则》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

 

㈡、职工福利费

 

1、财政部（92）财工字第574号《颁发〈工业企业财务制度〉的通知》，《工业企业财务制度》的第五十二条规定：“职工福利费按照企业职工工资总额的14%提取。职工福利费主要用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医护人员的工资，医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园托儿所人员的工资，以及按照国家的规定开支的其他职工福利支出，不包括职工福利设施的支出。”（同时颁发的其他行业财务制度有相同的规定）

 

2、财政部财企[2003]61号《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》规定

“一、各类型企业按照《中华人民共和国劳动法》以及国家有关规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本(费用)，为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工个人缴纳的社会保险费从职工个人的应发工资中扣缴。

二、有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。

参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4％以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本(费用)。”

 

3、《企业会计准则第9号——职工薪酬》讲解中明确：

 

职工福利费主要是尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因工负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。

 

注：对于上述的《企业会计准则讲解》的解释，我们是否可以作以下的理解：

1、上述列举的支出范围实际上就是原企业财务通则及有关文件规定的职工福利费应列支的内容；

2、现有尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，上述列举范围的支出可以在不超过工资总额14%范围内直接列支；

3、已实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，按上述列举的范围属于职工福利列支的内容似乎只有职工因公负伤赴外地就路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出的内容，可以在不超过14%范围内直接列支（如因某种特殊原因，仍保留部分社会职能在企业，如职工哺乳室或托儿所，则其支出仍应列入职工福利支出，但事实上上述支出一般不可能超过工资总额14%范围）；

4、已按规定参加统筹医疗保险、社会职能已经分离的公司、企业，按上述列举的范围，也只有职工因公负伤赴外地就路费、职工生活困难补助、部分企业因工作需要保留的医务室企业职工医疗费用、职工浴室以及按规定发生的其他职工福利支出。上述支出应在不超过工资总额14%的范围内计入职工福利。

由此，尽管财政部会计司编写组《企业会计准则讲解（2006）》还不具备法规、文件的合法性，但其编写总是由财政部会计司人员所写，在无其他正式文件和规定之前，我认为不妨可以参照上述规定执行。

 

4、财政部财企[2007]48号《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》中规定：“为了贯彻实施修订后的《企业财务通则》(财政部令第41号)，做好企业新旧财务制度的转换工作，推进企业财务制度的改革，现就有关问题通知如下：

　　一、关于职工福利费财务制度改革的衔接问题

修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：……”

 

根据上述准则和指南的规定和解释“职工福利费”项目支出大体应包括：

1、内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因工负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。

2、企业向职工发放和支出的职工死亡丧葬费及抚恤费、集体福利事业补贴、洗理费等

3、企业向已故职工遗属（配偶）发放的生活补贴、向因公死亡职工未成年子女发放的生活费用等

 

《企业所得税法实施细则》第四十条　企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

 

㈢、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费

 

《企业会计准则讲解》明确：医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费和向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，应当按照职工薪酬准则进行确认、计量和披露。

 

根据上述的解释和有关规定，按照个人的理解，本明细项目下应包括企业按规定为职工向有关的管理机构缴纳的基本医疗保险费和补充的医疗保险费、基本养老保险费和企业年金基金、失业保险费、工伤保险费和生育保险费以及企业因公为职工购买的商业保险等。

 

《企业所得税法实施细则》相关规定：

第三十五条 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

第三十六条 除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为其投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

 

㈣、住房公积金

 

《企业会计准则讲解》明确：住房公积金是指企业按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴纳的住房公积金。

 

《企业所得税法实施细则》相关规定

第三十五条 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。……………………

 

㈤、工会经费和职工教育经费

 

《企业会计准则讲解》明确：是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育几职业技能培训等相关支出。

 

工会经费的提取比例是企业工资总额的2%，提取后拨交企业工会。

职工职工教育经费的提取比例是企业工资总额的2·5%，提取后作为负债性基金，按有关规定支付。

 

职工教育经费提取后，应按财政部 全国总工会 发展改革委 教育部 科技部 国防科工委《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉》的通知（财建[2006]317号）中明确职工教育经费使用范围使用：

“三、切实保证企业职工教育培训经费足额提取及合理使用

（一）切实执行《国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定》（国发[2002]16号）中关于“一般企业按照职工工资总额的1.5％足额提取教育培训经费，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5％提取，列入成本开支”的规定，足额提取职工教育培训经费。要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培训，严禁挪作他用。

（二）按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》（国家统计局1990年第1号令），工资总额由计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资等六个部分组成。企业应按规定提取职工教育培训经费，并按照计税工资总额和税法规定提取比例的标准在企业所得税税前扣除。当年结余可结转到下一年度继续使用。

（三）企业的职工教育培训经费提取、列支与使用必须严格遵守国家有关财务会计和税收制度的规定。

（四）职工教育培训经费必须专款专用，面向全体职工开展教育培训，特别是要加强各类高技能人才的培养。

（五）企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　1、上岗和转岗培训；

　　2、各类岗位适应性培训；

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