新准则研讨

新准则研习——6、关于固定资产非资本化后续支出的会计处理

19351213 — Sat, 10 May 2008 05:52:00 GMT

新准则研习——6、关于固定资产非资本化后续支出的会计处理

中国会计视野网有网友问题：

[讨论]关于折旧的处理

2008-5-4 15:52 gavin7504 发表于[会计业务与理论]版面

一、生产装置非资本化修理费用应该通过哪个科目核算，是“制造费用-”还是“管理费用”？

二、生产装置停产检修期间的折旧费用，是通过“制造费用”核算吗？

对于上述第一个问题，是一个尚未引起更多注意的实施新准则后的会计实务问题。

《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”

《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南—— 二、固定资产的后续支出明确：“固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”

上述准则和指南对固定资产的后续支出，仅是明确不满足准则第四条规定确认固定资产条件的后续支出即修理费用应当在发生时计入当期损益，并没有提及具体会计处理。

《企业会计准则——应用指南》——会计科目和主要账务处理——6602 管理费用科目使用说明明确：

一、本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

……………………

企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。

至此，新准则体系通过“管理费用”核算内容和范围明确企业生产车间（部门）发生固定资产的修理费用等支出，企业应计入发生当期“管理费用”。

对于“企业生产车间（部门）发生固定资产的修理费用等支出，企业应计入发生当期“管理费用”的理由，《企业会计准则讲解》第五章固定资产第74页（二）费用化的后续支出中有以下的解释：

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产的磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产确认条件，在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。”

“讲解”解释的意见，应当说基本上是财政部的意见。但对此解释，我个人的意见总觉得有“不可理解”的感觉。

之所以计入“管理费用”或是“销售费用”，他们的理由主要是“为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益”和“通常不符合固定资产确认条件”，因之要计入当期损益中的管理费用和销售费用。

我认为固定资产的损坏和要维持其正常的运行，其原因是在生产制造产品过程所形成的。保证生产的正常运行，就需要生产装置的正常运转，这就是两者之间的因果关系，不能讲后续费用不符合固定资产的确认条件，本来就属于制造过程的支出，就不能计入“制造费用”，对此确有无法让人接受之感；

另一方面，按制造成本法计算成本，就是要反映产品生产过程的全部耗费，既包括材料成本、人工成本，当然也要包括制造过程所发生的各种费用，不应当将保持装置运行发生的修理费用，因为“不能直接带来经济利益”就置于期间费用。因此从“制造成本法”核算角度也不应将生产制造过程发生的必要的修理支出置之于外；

再另一方面，新准则下现行“制造费用”会计科目核算范围之中包括有“机物料的消耗”项目，我想所谓上述机物料的消耗可能都不属于制造过程构成产品实体的消耗，其中由于行业的不同，大概各企业包含的内容也不同，一般来讲有润滑油、催化剂、零星工具等等，无法一一列举，但我想不论何种行业、生产何种产品，在生产过程总需要对其使用的固定资产进行必要的修理或更换一些零星的部件，比如螺丝、螺母等紧固件之类，或者需要对一些设备进行补焊、焊接耗用电焊条、氧气等等，是不是这些固定资产的后续支出都要计入“管理费用”呢？而这些费用又怎么能算行政管理范围的费用呢？再如有的行业，由于生产的特点，每年要进行全系统或部分生产线停车修理，不可能形成固定资本成本，且数额较大，是不是都要计入“管理费用”呢？

等等，还可以列举更多理由，一言一毕之，生产装置发生的非资本化的费用还是计入“制造费用”为好，更多地体现我们自己的特点有什么不好呢。

以上观点，仅是个人的错误观点，希望能得到批评指正。

新准则研习——05、关于对同一控制下企业合并被合并方净资产为负数会计处理的探讨

19351213 — Sun, 04 May 2008 06:15:00 GMT

新准则研习——05、关于对同一控制下企业合并

被合并方净资产为负数的会计处理探讨

中国会计视野网站2008-4-3 [CPA业务探讨]版面有“前线狙击手”先生提出的讨论的问题：“同一控制下企业合并在合并日当天，被合并方所有者权益账面价值为负数时，投资成本如何确定？是确认负数？”

根据上述问题，可假定“案例”有以下数据：

同一控制下A公司以零对价取得X公司持有B公司80%股权。A公司、B公司、X公司均为某集团的控股子公司。合并日B公司实收资本2000万元，未考虑其他项目“未分配利润”为（-）3000万元，净资产为（-）1000万元。

《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定：“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条规定：“企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

若仅仅根据上述准则规定，按照假定数据应有会计处理：

借：长期股权投资 （投资成本） （-）800万元

贷：资本公积 （-）800万元

或者

借：资本公积 800万元

贷：长期股权投资（投资成本） 800万元

上述分录虽然基本符合准则规定，但从会计处理结果，科目核算反映来看又不尽合乎情理。

对上述问题应如何根据准则的相关规定进行会计处理，确是多日苦思冥想尚未得出比较理想的处理方法。但终久应当有一个既切合实际又符合准则要求的会计方法，经过多放思索提出以下会计处理方法，不知是否适当。

根据上述规定和假定的数据，按照合并方合并日持有被合并方实收资本的份额为1600万元、净资产账面价值的份额为负数800万元，合并方以零收购控股合并，则合并方的会计处理是否可以为：

借：长期股权投资（投资成本） 1600万元

资本公积 800万元

贷：长期股权投资（投资成本调整） 2400万元

对上述问题会计处理的理由，我的解释是：

1、按照企业合并、长期股权投资准则的规定，同一控制下的企业合并中“合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。”和“应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本”。

而上列会计分录

长期股权投资初始投资成本＝1600万元-2400万元＝（-）800万元（也是长期股权投资科目的净余额），是合并方A公司合并日持有的被合并方B公司所有者权益的份额；

由于合并方A公司的合并对价是零收购，因此支付对价与按照取得被合并方所有者权益的份额（-）800万元的差额800万元（0-（-）800万元）＝800万元），按规定应调整资本公积。

如此进行会计处理也应说是符合没有背离准则的相关规定。

2、如果按照经济事项的实质来讲，A公司以零对价取得X公司持有的B公司80%股权，从另一角度说是以承担B公司应承担的3000万元亏损80%份额2400万元的义务，取得了享有B公司实收资本2000万元80%份额的1600万元的所有权。所以在会计分录中分别有借记长期股权投资（投资成本）1600万元和贷记长期股权投资（投资成本调整）2400万元的处理，其差额800万元由A公司的留存收益处理。

在“中国会计视野”网会计社区中，因为还没有见到对此讨论的结果，所以很冒昧地谈谈个人的观点，希望能听到会计、审计界同仁对此问题的看法和会计处理意见。