经济事项审计关注

经济事项审计关注http://blog.esnai.com/jlqzh/category/17933.html经济事项审计关注19351213zh-CHS.Text Version 0.958.2004.21419351213注师篇——20、注册会计师应当注意“关注”和“总结”（续）http://blog.esnai.com/jlqzh/archive/2007/11/29/238487.htmlThu, 29 Nov 2007 08:00:00 GMThttp://blog.esnai.com/jlqzh/archive/2007/11/29/238487.htmlhttp://blog.esnai.com/jlqzh/comments/238487.htmlhttp://blog.esnai.com/jlqzh/archive/2007/11/29/238487.html#Feedback0http://blog.esnai.com/jlqzh/comments/commentRss/238487.htmlhttp://blog.esnai.com/jlqzh/services/trackbacks/238487.html七、无形资产—非专利技术转让的会计处理和审计关注 <?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" /><o:p> </o:p> ㈠、背景与情况 非专利技术是企业在生产经营过程中，通过本企业技术人员的职务集体积累或创造并通过生产经营的实践而形成的未申请专利由本企业持有的“资产”。为了获取经济利益的流入，企业可能通过签订合同或协议转让给其他企业，但根据相关法规规定和受让者的利益，协议内容出让方必须提供包括非专利技术的内容、要求和工业化开发程序（包括可以反映于书面的工业生产流程、设备装配流程和生产操作规程等有关资料）或者通过一定期间的技术性的传授（主要是管理专有技术）。而对企业期间发生的“非专利技术”的转让行为是否真实存在，根据“实质重于形式”的原则，公司、企业有责任和义务向中介机构提供可以证实交易真实性的资料审阅。 ㈡、相关法规规定 1、《企业会计制度讲解》（财政部会计司编，中国财政经济出版社，2001年5月版）第146页“（二）无形资产的内容：无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。……2、非专利技术 非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的各种技术和经验。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。非专利技术可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，接受买方人员进行技术实习等手段实现，非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。” 2、《技术合同法》第七十四条规定：“非专利技术转让合同应当具备以下条款： ㈠ 项目名称； ㈡ 非专利技术的内容、要求和工业化开发程序； ㈢ 技术情报和资料及其提交期限、地点和方式； ㈣ 技术秘密的范围和保密期限； ㈤ 使用非专利技术的范围； ㈥ 验收标准和方法。……………………” ㈢、分析 “非专利技术”是指未为外界所知，具有一定产品为依托但已在生产经营过程中得到应用可以为拥有者带来经济利益流入的资产。根据“非专利技术”所具有的特点，除个别管理专有技术以书面形式反映其存在的真实性有一定的难度，但一般的特别是工业生产的专有技术是仍可通过书面文件或资料反映。仍应属可辨认的“无形资产”因此，公司、企业如发生“非专利技术”的转让交易，他必须符合相关法规的要求，不能仅以“合同”或“协议”作为交易事项的法定依据。注册会计师在审计过程中，对被审计单位所发生的“非专利技术”的转让，必须获得充分的证据证明该项技术的存在。 ㈣、注册会计师对“无形资产—非专利技术”有关事项的审计关注 1、获取“非专利技术”的转让合同或协议，审验合同或协议的条款和内容是否符合有关的规定； 2、获取“非专利技术”转让行为有关权力机构和部门批准文件（包括董事会或经理（厂长）办公会或主管部门等）； 3、根据准则和制度规定的四项收入的条件，获取充分、适当的审计证据，证实和确认（包括技术文件的交付、人员的培训等）转让行为的真实发生；注册会计师认为有必要时，应提出要求到受让方获取对方的确认签署和实际观察非专利技术的转让是否真实发生； 4、审验转让价款的收入，汇入单位是否与合同单位相一致，结合对企业发生的大额款项的支付和资产负债表日后事项的关注，判断是否与上述转让有关，有无虚构交易的迹象。 <o:p> </o:p> 八、应付工资的财务处理与注册会计师的审计关注 <o:p> </o:p> ㈠、背景与情况 目前，公司与企业的职工工资，根据有关规定，为了调动职工的积极性，工资的分配的形式，可以由公司企业自主决定。由于历史的原因，现在仍有相当一部分公司、企业仍然执行工效挂钩每年由劳动部门核批工资基数，年终根据挂钩指标的完成情况确定当年的工资浮动数额。近年来部分国有企业以部分资产发起组建股份有限公司并获批准股票上市，原有国有企业作为控股股东组建集团，因此出现了集团统一经劳动部门批准工效挂钩，集团给所属企业分配工资指标（包括集团控股的上市公司），由于某些原因，为了追求期间的经营成果及利润的数额，有的放弃部分应计工资总额，利用一部分旧有工资节余或者在应付福利费中列支工资性支出。 ㈡、相关法规规定 1、国家统计局<?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" /><st1:chsdate w:st="on" IsROCDate="False" IsLunarDate="False" Day="1" Month="1" Year="1990">1990年1月1日</st1:chsdate>发布《关于工资总额组成的规定》第二条规定：“全民所有制企业和集体所有制企业、各种合营单位，各级国家机关、政党机关和社会团体，在计划、统计、会计上有关范围的计算，均应遵照本规定。” 第三条规定：“工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工劳动报酬总额。工资总额的计算应以直接支付给职工的全部劳动报酬为根据。” 第四条规定：“工资总额由下列六个部分组成：㈠计时工资；㈡计件工资；㈢奖金；㈣津贴和补贴；㈤加班加点工资；㈥特殊情况下支付的工资。（具体内容和解释可参看规定的第五条~第十一条及国家统计局1990年1月1日关于工资总额组成的规定若干具体范围的解释）”； 2、《企业会计制度》2151“应付工资”科目说明： ㈠、本科目核算应付给职工的工资总额。……不论是否在当月支付，都应当通过本科目核算，…… ㈢、财会部门应将“工资单”进行汇总，编制工资汇总表…… ㈣、月度终了，应将本月应发的工资进行分配…… ㈥、本科目期末一般应无余额，如果企业本月实发工资是按上月考勤记录计算的，实发工资与按本月考勤记录计算的应付工资的差额，即为本科目的期末余额。……如果不是由于上述原因引起的应付工资大于实发工资的，期末贷方余额反映为工资节余。 ㈢、分析： 工资总额与经济效益挂钩（简称工效挂钩）是国家于80年代中期对国营企业工资改革开始试行的一种方法，在当时对促进和调动企业和职工的积极性发挥了重大的作用。随着经济形式的发展，体制的不断改革，如何完善工效挂钩的政策和方法是值得探讨的问题，尤其是现在组建的国家授权经营管理的企业集团，通过以股权为纽带，所属单位既有全资子公司，又有控股公司和参股公司，在企业的性质上都是具有法律“独立法人”资格的企业，相互的经营规模，尤其是经营状况和经营成果可能有甚大的差异，如由集团统一挂钩已经失去原来的目的和意义。现行劳动部门与集团总挂由集团下达分配工资指标的体制，是与相关法规规定的企业可以自主确定工资的形式和数额的规定相矛盾的，在客观上是否仍具有原来的意义，值得探讨外，根据咨询有关劳动部门，集团下达的工资指标，公司、企业必须如实计入当期损益不得多计或少计用以调节当期损益。 ㈣、注册会计师对“应付工资”项目审计的特殊关注 1、了解和获取被审计单位的工资形式是计税工资，还是“工效挂钩”，如系“工效挂钩”应取得劳动部门批准确认的工资基数和相关挂钩的文件和办法； 2、审验被审计单位期间“应付工资”贷方发生数提取的依据是按上月考勤记录还是按相关工资指标进行的预提，是否按制度的规定分配记入相关的损益、应付福利费、在建工程等项目； 3、审验被审计单位“应付工资”的借方数额是否与工资计算发放单的应发工资数额相符一致； 4、结合其他项目的审验是否有应计入工资项目的如发放给个人的补贴、津贴支出，而计入其他项目；有无应由个人负担的支出如养老统筹保险金、失业保险金、住房公积金、个人所得税等计入工资支出。 <o:p> </o:p> 九、“应付福利费”的提取、使用和审计关注 <o:p> </o:p> ㈠、背景及情况： “应付福利费”科目核算公司企业按照有关规定提取的职工福利费及其实际使用情况。期末贷方余额反映应付福利费的节余未用数额。 职工福利费的提取和使用范围国家均有相关的规定。但有些公司、企业将一些不应由职工福利费列支的支出计入“应付福利费”科目，如应由职工个人负担缴纳的个人所得税、向职工发放的各种名义的过节补助、应由“法定公益金”支付的职工福利设施支出等计入“应付福利费”的支出。甚至有的公司、企业由于支出范围的扩大因而使“应付福利费”科目余额出现借方余额。 ㈡、相关法规规定： 1、财政部（92）财工574号颁发的《工业企业财务制度》第五十二条明确规定：“职工福利费按照企业职工工资总额14%提取。职工福利费主要用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医护人员的工资、医务经费、职工因工负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资，以及按照国家规定开支的其他职工的福利支出。”（《施工、房地产开发企业财务制度》等其他行业财务制度均有相同的规定） 2、财政部企业财务制度讲座编写组《企业财务制度讲座》第89页对职工福利费的使用范围同于上项规定范围，并特别强调“……以及按照国家规定开支的其他职工福利支出，不包括职工福利设施的支出。” 3、财政部财企[2003]61号《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》明确规定：“　一、各类型企业按照《中华人民共和国劳动法》以及国家有关规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本(费用)，为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工个人缴纳的社会保险费从职工个人的应发工资中扣缴。 　　二、有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。 　　参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4％以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本(费用)。 　　三、职工向商业保险公司购买财产保险、人身保险等商业保险，属于个人投资行为，其所需资金一律由职工个人负担，不得由企业报销。 　　四、企业按照内部议事规则，经过董事会或者经理(厂长)办公会决议，改革内部分配制度，在实际发放工资和社会保险统筹之外，为职工购买商业保险，作为职工奖励的，所需资金从应付工资中列支；作为职工福利的，所需资金从结余的应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。涉及的税收问题，按照国家税收政策的有关规定处理。 　　五、公益金属于企业所有者权益的组成部分，企业在正常生产经营期间，按规定应当用于职工集体福利设施方面的资本性支出，不得用于支付职工的保险费用。 六、本通知自2003年4月1日起执行。财政部《关于商贸金融企业有关保险资金列支渠道问题的通知》(财商字[1998]104号)同时废止。其他文件与本通知相抵触的，以本通知为准。” 4、财政部财会[2001]62号《关于外商投资企业执行企业会计制度有关问题的规定》：“…………(九)“应付福利费”科目除核算从“应付工资”科目转入的各项内容外，只核算外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用。其余福利费应于发生的当期直接计入当期损益。” 5、财政部财会[2003]10号《关于执行〈企业会计制度〉和相关准则有关问题解答（二）》规定：“二十一、外商投资企业执行《企业会计制度》，是否按工资总额的14%计提职工福利费？ 答：按照《财政部关于印发〈外商投资企业执行《企业会计制度》有关问题的规定〉的通知》（财会[2001]62号）规定，外商投资企业应设置“应付福利费”科目，核算从原“应付工资”科目转入的属于应付中方职工的退休养老等项基金、保险福利费和国家的各项补贴、原职工奖励及福利基金余额，以及外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用，并应当设置“从费用中提取的福利费”和“从税后利润中提取的职工奖励及福利”两个明细科目。 根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》（国税函[1999]709号）的规定，外商投资企业除为雇员提存医疗保险等三项基金和按照现行财务会计制度规定计提职工教育经费和工会经费外，不得在税前预提其他职工福利类费用。因此，外商投资企业执行《企业会计制度》后，也不再按工资总额的14%从费用中计提福利费。企业当年发生的福利费在当期损益中据实列支。如果实际发生的福利费超过按税法规定允许在税前扣除的金额，在纳税时按税法规定进行调整。  “应付福利费--从税后利润中提取的职工奖励及福利”科目的余额及以后年度从税后利润中提取的职工奖励及福利基金，应按法律规定的用途进行使用。 ㈢、注册会计师对“应付福利费”项目审计的特殊关注： 注册会计师对被审计单位会计报表“应付福利费”项目的审计，除了应履行一般的常规审计程序外，根据目前存在的问题，应特殊关注以下事项： 1、结合对各项费用计提数额的审计验证，应关注计提基数“工资总额”的内容和数额是否完整和正确； 2、“应付福利费”的使用范围和内容是否符合国家有关规定，特别应注意应付福利费的支出中是否有应由职工个人负担支出等； 3、当前应关注补充养老保险和补充医疗保险是否按有关规定进行财务处理和会计处理； 4、结合对所有者权益“法定公益金”项目的审计，关注集体福利设施的支出是否按规定进行财务处理和会计处理。 <o:p> </o:p> 十一、注册会计师对关联方关系和关联方交易审计的关注 <o:p> </o:p> ㈠、背景与情况 关联方关系和关联方交易，近几年来已成为一些上市公司以各种形式用以“调节创造非正常利润”的重要手段，向会计信息使用者和投资人提供公司、企业虚假的经营业绩和虚假获利能力信息，甚至使投资者由于据此作出错误判断进行投资，蒙受了重大的经济损失，已引起监管部门和社会各界人士的极大不满和关注。 ㈡、相关法规规定 为了解决和遏制上市公司通过关联方关系和关联方交易之间的不公平的交易，近年来财政部和证鉴会作出台许多规定以防止和杜绝虚假和不当交易。 1、财政部财会[2001]64号《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的通知其中第一条规定：“上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按本规定进行处理，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。” 第二条规定：“上市公司出售资产或将债权转移(含出售债权，下同)给关联方，如果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度和准则的规定进行处理；如果实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，应按以下规定进行处理： 　　(一)正常商品销售(含提供劳务，下同) 上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入： 1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20%及以上)，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)。 在确定非关联方之间同类交易价格时，必须有确凿证据表明其交易价格的公允性，并提供有关证据。 2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的(通常为20%以下)，应按以下规定进行处理： 　　(1)实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入； 　　(2)实际交易价格超过商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)。 　　如果有确凿证据(如历史资料、同行业同类商品销售资料等)表明销售该商品的成本利润率高于20%的，应按合理的方法计算，例如，按商品账面价值加上按最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)。 本规定所称的成本利润率，是指按商品销售毛利与商品销售成本计算的比率。 (二)非正常商品销售及其他销售 非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等。 1.非正常商品销售 上市公司对关联方进行非正常商品销售的，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，在符合收入确认条件的前提下，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的差额，计入资本公积(关联交易差价)。 2.转移应收债权 上市公司将其应收债权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积(关联交易差价)。 3.出售其他资产 上市公司向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产的，应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分，计入资本公积(关联交易差价)。 上市公司同时出售资产、转移负债的，实际交易价格超过出售相关资产、负债账面价值的部分，计入资本公积(关联交易差价)。 (三)上述各项资产在出售前，应按相关企业会计制度和准则的规定估计其可收回金额，并计提相应的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备应一并结转。” 对于关联方之间承担债务的处理第三条规定：“关联方之间一方为另一方承担债务的(非债务重组)，承担方应按所承担的债务，计入营业外支出(承担关联方债务)；被承担方应按承担方实际为其承担的债务，计入资本公积(关联交易差价)。 债权人对债务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理。” 对由关联方承担费用处理第四条规定：“ 关联方之间一方为另一方承担费用的(如母公司为其子公司承担广告费用等)，如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出，应当反映在被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积(关联交易差价)；如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积(关联交易差价)。承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出(承担关联方费用)。” 对于关联方之间委托及受托经营的处理第五条规定：“对于委托及受托经营，应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果受托方实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，则委托方或受托方取得的委托经营收益，全部计入资本公积(关联交易差价)；如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下，按以下规定处理： (一)受托经营资产 受托方接受委托，对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用，或按合同规定视具体情况收取受托经营费用的，受托方应于取得受托经营收益时，确认为其他业务收入；如果取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额(即，受托资产账面价值总额×1年期银行存款利率×110%)，确认为其他业务收入，超过确认为收入的部分计入资本公积(关联交易差价)。如果受托经营资产所发生的相关费用由受托方承担的，受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出。 (二)受托经营企业 受托方接受委托，对关联方委托经营的企业进行经营，并按照受托经营企业实现利润的一定比例收取受托经营费，或者受托经营企业实现的利润或发生的亏损均由受托方享有或承担，或者以其他方式收取受托经营收益的，受托方应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)： 1.受托经营协议确定的收益； 2.受托经营企业实现的净利润； 3.受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。 受托经营企业发生的净亏损，应由受托方承担的部分，直接计入当期管理费用(承担托管损失)；如果按照受托协议规定，受托经营企业发生净亏损，仍能获得委托方支付的托管经营费用的，受托方应于取得委托经营收益时，扣除由其承担的净亏损后的余额，计入资本公积(关联交易差价)。 委托方支付的委托经营费用，计入当期管理费用(托管费用)。 (三)上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营，按委托协议规定收取固定收益，或按实现净利润的一定比例等收取委托经营收益，按上述同一原则处理。” 对于上市公司与关联方之间占用资金的处理第六条规定：“上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，在符合收入确认条件的前提下，应于取得资金使用费时，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额，应将相当于按1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积(关联交易差价)。” 2、证鉴会证监公司字[2001]105号《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》对规范上市公司发生的重大购买、出售、置换资产行为有关问题分别规定： 所谓“上市公司重大购买、出售、置换资产的行为”，第一条规定：“是指上市公司购买、出售、置换资产达到下列标准之一的情形： （一）购买、出售、置换入的资产总额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表总资产的比例达50%以上； （二）购买、出售、置换入的资产净额（资产扣除所承担的负债）占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表净资产的比例达50%以上； （三）购买、出售、置换入的资产在最近一个会计年度所产生的主营业务收入占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表主营业务收入的比例达50%以上。” 上市公司在12个月内连续对同一或相关资产分次购买、出售、置换的，以其累计数计算购买、出售、置换的数额。” 上市公司重大购买、出售、置换资产的行为应当遵循的原则第二条规定：“……应当遵循有利于上市公司可持续发展和全体股东利益的原则，与实际控制人及其关联人之间不存在同业竞争，保证上市公司与实际控制人及其关联人之间人员独立、资产完整、财务独立；上市公司具有独立经营能力，在采购、生产、销售、知识产权等方面能够保持独立。”。 上市公司重大购买、出售、置换资产的行为应当符合的要求，第四条规定：“……（一）实施本次交易后，公司具备股票上市条件；（二）实施本次交易后，公司具有持续经营能力；（三）本次交易涉及的资产产权清晰，不存在债权债务纠纷的情况；（四）不存在明显损害上市公司和全体股东利益的其他情形。 第五条对上市公司董事会对重大购买、出售、置换资产做出决议，应当履行的程序提出了具体规定要求。 第八条对上市公司应当提请中国证监会股票发行审核委员会（以下简称发审委）审核的重大购买、出售、置换资产交易行为有：“……………… （一）同时既有重大购买资产行为，又有重大出售资产行为，且购买和出售的资产总额同时达到或超过上市公司最近一个会计年度经审计的总资产70％的交易行为； （二）置换入上市公司的资产总额达到或超过上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表总资产70％的交易行为； （三）上市公司出售或置换出全部资产和负债，同时收购或置换入其他资产的交易行为； （四）中国证监会审核中认为存在重大问题的其他重大购买、出售、置换资产的交易行为。” 第十七条对上市公司接受他人赠与资产的事项规定有：“如该项资产的金额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表总资产的比例达50％以上，或该项资产在最近一个会计年度所产生的主营业务收入占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表主营业务收入的比例达50％以上，应当参照本通知有关规定履行信息披露和报告义务。” 3、证鉴会证监发（2003）56 号《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》第一条规定：“…… （一）控股股东及其他关联方与上市公司发生的经营性资金往来中，应当严格限制占用上市公司资金。控股股东及其他关联方不得要求上市公司为其垫支工资、福利、保险、广告等期间费用，也不得互相代为承担成本和其他支出； （二）上市公司不得以下列方式将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用： 1、有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用； 2、通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款； 3、委托控股股东及其他关联方进行投资活动； 4、为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票； 5、代控股股东及其他关联方偿还债务； 6、中国证监会认定的其他方式。 （三）注册会计师在为上市公司年度财务会计报告进行审计工作中，应当根据上述规定事项，对上市公司存在控股股东及其他关联方占用资金的情况出具专项说明，公司应当就专项说明作出公告。”。 第二条规定：“……上市公司对外担保应当遵守以下规定： （一）上市公司不得为控股股东及本公司持股50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保。 （二）上市公司对外担保总额不得超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50%。 （三）上市公司《章程》应当对对外担保的审批程序、被担保对象的资信标准做出规定。对外担保应当取得董事会全体成员2/3以上签署同意，或者经股东大会批准；不得直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供债务担保。 （四）上市公司对外担保必须要求对方提供反担保，且反担保的提供方应当具有实际承担能力。 （五）上市公司必须严格按照《上市规则》、《公司章程》的有关规定，认真履行对外担保情况的信息披露义务，必须按规定向注册会计师如实提供公司全部对外担保事项。 （六）上市公司独立董事应在年度报告中，对上市公司累计和当期对外担保情况、执行上述规定情况进行专项说明，并发表独立意见。” 第三条规定：“………… （三）上市公司董事会应当针对历史形成的资金占用、对外担保问题，制定切实可行的解决措施，保证违反本《通知》规定的资金占用量、对外担保形成的或有债务，在每个会计年度至少下降30%。 （四）上市公司被关联方占用的资金，原则上应当以现金清偿。在符合现行法律法规的条件下，可以探索金融创新的方式进行清偿，但需按法定程序报有关部门批准。 （五）严格控制关联方以非现金资产清偿占用的上市公司资金。关联方拟用非现金资产清偿占用的上市公司资金，应当遵守以下规定： 1、用于抵偿的资产必须属于上市公司同一业务体系，并有利于增强上市公司独立性和核心竞争力，减少关联交易，不得是尚未投入使用的资产或没有客观明确账面净值的资产。 2、上市公司应当聘请有证券期货相关业务资格的中介机构对符合以资抵债条件的资产进行评估，以资产评估值或经审计的账面净值作为以资抵债的定价基础，但最终定价不得损害上市公司利益，并充分考虑所占用资金的现值予以折扣。 审计报告和评估报告应当向社会公告。 ㈢、分析 部分上市公司与控股公司（或集团）之间，进年来利用关联方交易或者是通过资产重组、资产转让等等形式制造虚假或不公平的关联方交易、资产的重组或转让过程的资产评估多估少估等为上市公司“制造利润”，已成为公开的“秘密”。自然也为注册会计师遵守“独立、客观、公正”原则，对被审计单位的会计报表所反映财务状况和经营成果公允性发表意见，由于种种原因带来了“审计失败”或“审计风险”。注册会计师无论从职业道德还是从法定职责的要求，都应当在对上市公司会计报表的审计过程中，依照国家有关法规规定和制度的要求，应以高度地职业谨慎态度，遵照会计核算的一般原则，尤其是应按照“真实性原则”和“实质重于形式原则”审慎对被审计单位所发生的重大经济事项通过履行合理有效的审计程序，获取充分适当的审计证据，经过分析作出判断，公正地发表审计意见。 ㈣、注册会计师对关联方关系和关联方交易的特殊关注 注册会计师对被审计单位的关联方关系和关联方交易应严格按《独立审计具体准则第16号—关联方及其交易》的有关要求履行响应的审计程序： 1、根据有关规定检查和确认与关联方特别是与控股股东单位之间是否已经做到机构、资金和人员的独立；检查和确认被审计单位的生产系统和销售机构是否独立完整； 2、根据《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》和《独立审计具体准则第16号—关联方及其交易》的规定，索取被审计单位的关联方清单，并通过查阅相关的资料、了解主要投资者关键管理人员的社会关系特别是经济关系、查阅股东大会或董事会的会议记录等审计程序确认其是否已如实全面提供； 3、结合相关会计报表项目的审计，关注被审计单位的以下经济事项，应逐项分析判断是否属于关联方交易： ㈠、与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易； ㈡、价格、利率、租金及付款等条件异常的交易； ㈢、与特定顾客或供应商发生的大额交易； ㈣、实质与形式不符的交易； ㈤、非正常包括价格或销售条件的易货交易； ㈥、明显缺乏商业理由的交易； ㈦、资产负债表日前后发生的重大交易； ㈧、处理方式异常的交易； ㈨、对期间经营成果影响较大的交易。 4、获取被审计单位与关联方之间签订的有关经济事项的合同或协议，详细审阅相关条款，分析其交易的合法性与合理性，是否存在隐含经济利益转移的事实； 5、对关联方之间发生的交易，是否按照国家有关管理部门的要求程序，经过股东大会或董事会通过并形成决议并按照规定进行及时如实的履行披露义务； 6、分析判断关联方之间重大资产的交易的确认和会计处理，是否符合财政部财会[1998]66号和财会[2002]18号文件规定以下的确认条件：:出售协议已获股东大会(或股东会)批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分(一般应超过50%)；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是,如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准,则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认； 7、对按权益法确认投资收益的控股公司企业，确认的投资数额对期间影响较大时，注册会计师应对该公司进行会计报表的全面审计，确认会计报表反映财务状况和经营成果的公允性。 <o:p> </o:p> 十二、注册会计师对企业“会计报表附注”审计的关注 <o:p> </o:p> ㈠、背景与情况 会计报表附注是企业财务会计报告的不可缺少的组成部分，按照有关规定编制和报送会计报表的同时编制和附送会计报表附注是企业的法定责任和义务。目前有不少的企业没有按照规定编制要求编制会计报表附注，甚至有的要求注册会计师代为编写，有的应披露说明的事项有意回避或有意简化，使会计报表信息使用者无法对提供的会计报表作出正确的分析和判断。 ㈡、相关法规规定 1、《会计法》第十八条规定：“各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更；确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更，并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。” 第十九条规定：“单位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照国家统一的会计制度的规定，在财务会计报告中予以说明。” 2、《企业财务会计报告条例》第七条规定：“年度、半年度财务会计报告应当包括：（一）会计报表；（二）会计报表附注；（三）财务情况说明书。…… 第十四条规定：会计报表附注是为便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。会计报表附注至少应当包括下列内容： （一）不符合基本会计假设的说明； （二）重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响； （三）或有事项和资产负债表日后事项的说明； （四）关联方关系及其交易的说明； （五）重要资产转让及其出售情况； （六）企业合并、分立； （七）重大投资、融资活动； （八）会计报表中重要项目的明细资料； （九）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。” 3、《企业会计制度》第一百五十五条规定：“ 会计报表附注至少应当包括下列内容： (一)不符合会计核算基本前提的说明； (二)重要会计政策和会计估计的说明； (三)重要会计政策和会计估计变更的说明； (四)或有事项和资产负债表日后事项的说明； (五)关联方关系及其交易的披露； (六)重要资产转让及其出售的说明； (七)企业合并、分立的说明； (八)会计报表中重要项目的明细资料； (九)有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。 4、《企业会计准则》的各项具体准则中，根据各项准则的规定，均提出应当披露的具体事项及要求，具体内容可查阅相关准则，本文不再列示。 ⑴、《企业会计准则—关联方关系及交易披露》第9条和第10条； ⑵、《企业会计准则—债务重组》第14条； ⑶、《企业会计准则—收入》第17条； ⑷、《企业会计准则—投资》第26条； ⑸、《企业会计准则—建造合同》第27条； ⑹、《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》第10条、第15条、第20条； ⑺、《企业会计准则—或有事项》第9条、第10条、第11条、第12条； ⑻、《企业会计准则—非货币性交易》第8条； ⑼、《企业会计准则—无形资产》第22条、第23条； ⑽、《企业会计准则—借款费用》第18条； ⑾、《企业会计准则—租赁》第15条、第19条、第28条、第34条、第38条； ⑿、《企业会计准则—资产负债表日后事项》第8条； ⒀、《企业会计准则—现金流量表》第25条； ⒁、《企业会计准则—固定资产》第25条； ⒂、《企业会计准则—存货》第28条； <span