专业手记

新准则学习之应收票据

liuyuquan — Mon, 23 Jun 2008 04:57:00 GMT

应收票据科目核算企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

在我们国家目前流行使用的是银行承兑汇票，商业承兑汇票几乎很少使用，原因就在于信用体系的不完善。银行承兑汇票因为由银行承兑（付款），几乎没有到期拒付的风险；商业承兑汇票则由银行以外的付款人承兑，风险程度要根据付款人（承兑人）财务和信用状况进行判断。

为了提高资金使用效率，企业将收到的承兑汇票贴现或背书转让是常有的事，那么，在新准则下，应收票据贴现和背书转让的会计处理是否发生了变化呢？起初，我以为应收票据核算方式是发生了重大变化的，尤其是银行承兑汇票的会计处理，后来再看，又感觉没有变化，写出学习体会，供赏光本博的学友指点。

根据新准则规定，应收票据贴现业务的账务处理如下：

企业持未到期的应收票据向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目（适用满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形）或“短期借款”科目（适用不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形）。

根据金融资产转移准则，如果企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；反之，如果保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。

根据上述原则我们可以判断：尽管支付结算办法中规定贴现银行在票据到期时不获付款的，贴现银行享有向前手（在这里可理解为贴现申请人）追索票款的权利，但银行承兑汇票由于承兑人（付款人）为银行，几乎不存在拒付风险，根据实质重于形式原则，在企业办理贴现后，我们就可以认为其已将票据所有权上的所有风险和报酬转移给转入方（贴现银行）了，符合终止确认的条件。

所以，作以下会计分录即可：

借：银行存款

借：财务费用（贴现息）

贷：应收票据

而商业承兑汇票贴现后，由于承兑人是银行以外的付款人（多数是出票企业本身），存在较大的信用风险，所以不能视为已转移了所有风险，应作以下会计分录：

借：银行存款

借：财务费用（贴现息）

贷：短期借款

[注会教材中将贴现息计入“短期借款-利息调整”，并要求在贴现期间按实际利率法确认为利息费用，由于我们国家商业汇票最长付款期限为6个月，搞这么复杂实在有些搞笑，新准则会计科目说明中要求直接计入财务费用即可。]

贴现的商业承兑汇票到期，因承兑人的银行存款账户不足支付，申请贴现的企业收到银行退回的商业承兑汇票时（限适用于贴现企业没有终止确认原票据的情形），按商业汇票的票面金额，借记“短期借款”科目，贷记“银行存款” 科目。申请贴现企业的银行存款账户余额不足，应按商业汇票的票面金额，借记“应收账款”科目，贷记本科目；银行作逾期贷款处理。

对于背书转让应收票据的，由于企业已将该票据所有风险和报酬转移给接受方，故终止确认该票据资产。企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。

房地产开发企业关于土地使用税的三个问题

liuyuquan — Sun, 18 May 2008 04:51:00 GMT

最近做一个房地产客户的审计，对其土地使用税的计算颇为头疼，从社区搜索到花房姑娘的一个贴子，虽然举例讲的是北京的操作方式，但也有参考价值。转于此。

2008-4-15 15:44 花房姑娘发表于[税务业务探讨]版面　

1、还未取得土地使用证的开发用地是否要缴纳土地使用税？

问：我公司通过投标方式取得一宗土地,已签订了出让合同,但因未缴清出让金,尚未获取国有土地使用证, 而我们当地的地税局就要求我们缴纳土地使用税,请问税务机关的要求有依据吗?

答:税务机关的执法行为是有依据的.对如房地产开发企业开发用地应自何时缴纳土地使用税,原税收规定是自取得建造商品房用地土地使用权的次月起按规定缴纳城镇土地使用税。但《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）已对此作了变更，规定：出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。如此税务机关的要求是有依据的。

2、商品房建设期间缴纳的土地使用税应计入“开发成本”还是“管理费用”？

答：这个问题目前在会计和税收上均无特别具体明确的规定，但鉴于该项业务的特殊性，应属于《企业会计准则-存货》所规定的：“使存货达到当前状态和场所所必须的必要、合理的支出”，应计入“开发成本”，而不应依一般的会计处理规定，计入期间费用。

这对纳税人而言一般是有利的，即计入开发成本，对企业所得税仅会构成时间性差异，但因计入开发成本并可享受20%加计扣除，对土地增值税却是实质性的利好，可减少土地增值税数额。

3、已部分销售的住宅小区，还要全额计提土地使用税吗？

问：我公司开发的某住宅区，已销售了约50%以上，且购房者多已办理了房产证和土地证，即相应的土地使用权已经转移购房户而不归我公司了。我们还要全额计提土地使用税吗？

答：对购房户已经办理土地权证的相关土地面积，因相关的土地使用权已经不再归属你公司所有，依《土地使用税条例》规定精神，原则上应是随销售进度下的产权分割，自购房业主获取商品房权属证书后逐步将其相应的土地面积从自身计税面积中剔除，房产公司即不再负有计提缴纳的义务，并且据我们了解，绝大多数地方税务局也是据此执行的。但对该土地计税面积减除的具体操作程序，国家税务总局和多数省市地税机关并无明确的规定，这里援引北京市地税局《关于房地产开发企业开发用地征收城镇土地使用税有关问题的通知》（京地税地〔2005〕550号）中对此事项的具体规定，供参照——“房地产开发企业已销售房屋的占地面积，可从房地产开发企业的计税面积中扣除。已销售房屋的占地面积计算公式如下：已销售房屋的占地面积＝（已销售房屋的建筑面积÷开发项目房屋总建筑面积）×总占地面积。”

但需提请您注意的是，欲获取税务机关对减少计税土地面积的认可，须提供相关土地使用权转移的证明资料，同时也须在会计上对权属已经转移的开发产品有相应的确认销售收入和成本的账务处理作为辅助和配合，而若相关预收账款和开发产品仍未结转收入和成本，却即认定土地权属已经转移，或招致税务机关不认可贵公司相关土地不予计税的行为，更存在直接认定贵公司存在推迟结转销售收入成本并滞后清算相应的土地增值税和企业所得税的可能，故提请贵公司注意相关税种间和会计税收处理的协调，规避其间潜存的税收风险。

发出商品审计方法

liuyuquan — Mon, 05 May 2008 09:38:00 GMT

一、发出商品科目使用说明

本科目核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代销商品”科目。

本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。

发出商品的主要账务处理。

（一）对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记本科目，贷记“库存商品”科目。

发出商品发生退回的，应按退回商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记“库存商品”科目，贷记本科目。

（二）发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。采用计划成本或售价核算的，还应结转应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

本科目期末借方余额，反映企业发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

二、发出商品审计程序

1.获取或编制发出商品的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。

2.检查发出商品有关的合同、协议和凭证，分析交易实质，检查其会计处理是否正确。

3.检查发出商品品种、数量和金额与库存商品的结转额核对一致，并作交叉索引。

4.了解被审计单位对发出商品结转的计价方法，并抽取主要发出商品，检查其计算是否正确；若发出商品以计划成本计价，还应检查产品成本差异发生和结转金额是否正确。

5.编制本期发出商品发出汇总表与相关科目勾稽核对，并复核发出商品发出汇总表的正确性。

6.审核有无长期挂账的发出商品事项，如有，应查明原因，必要时作调整。

7.检查发出商品退回的会计处理是否正确。

8.查阅资产负债表日前后（）天发出商品增减变动的有关账簿记录和有关的合同、协议和凭证、出库单、货运单等资料，检查有无跨期现象，如有，则应作出记录，必要时作调整。

9.根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。

三、经典案例（转自中国会计视野CPA之声飞草http://club.esnai.com/club/bbs/ShowAnnounce.asp?ID=3623619）

古汉05年报审计风波：“发出商品”如何审计

一、审计师认为“发出商品”审计条件受限
      对于公司发出商品2005年期末余额4329.43万元，天职孜信称，受审计条件限制，无法实施满意的审计程序以证实其真实性。　2005年12月31日，天职事务所对紫光古汉各分厂的产成品进行了实地监盘。根据盘点资料显示，盘点日库房中的产成品仅474.77万元，另4329.43万元的产成品并不在紫光古汉各分厂的库房中，紫光古汉解释这4329.43万元的产成品全部是发出商品。2006年2月20日进点审计后，紫光古汉未提供与经销商签订的协议、出库单、运单等资料，也没有让会计师进入物流系统检查发出商品的发生和余额情况。通过分析判断，天职孜信认为函证结果不足以证实发出商品的真实性。
　　对此，紫光古汉解释，在现场审计过程中，会计师并未明确提出公司必须提供全部经销商的整套资料的要求，所以公司也只是有选择性的出示了一些具有代表性的单位的单据和相关资料。对于与天职事务所产生的分歧，公司现在认为是在信息沟通不完整的问题，主观上并没有不让会计师查阅账目。
　　紫光古汉表示，报告中所涉发出商品4329.43万元，系公司为各经销商在2005年底铺货而发出的产品，由于产品存放于第三方，给现场实物盘点造成难度。董事会认为，发出商品是真实的，不会对公司的资产状况产生影响。
     公司称，董事会将责成经营层采取积极有效的措施，尽快将发出商品转换成销售货款并及时回收，消除公司发出商品可能存在的风险。
     二、补充审计消除审计师疑虑
      2006年4月29日，公司披露的2005年度报告经天职孜信会计师事务所有限公司审计并出具了保留意见的审计报告（天职湘审字[2006]第227号），保留部分所涉事项为：“贵公司发出商品2005年期末余额为4，329.43万元，受审计条件限制，我们无法实施满意的审计程序以证实其真实性”。根据深圳证券交易所《股票上市规则》，需要对所涉事项进行专项补充审计，经过本公司和天职孜信会计师事务所有限公司充分沟通和配合，专项补充审计工作现已完成，审计过程和结果如下：
　　一、补充审计过程
　　天职孜信会计师事务所有限公司会计师按照独立审计准则的要求实施了包括抽查公司会计记录及与发出商品有关的经营管理资料、询问的必要程序，主要包括：调查了解公司产品销售相关管理制度、销售政策，抽查复核2005年公司产品销售合同、协议、抽查复核2005年的公司“物流系统”的纪录并与公司财务记录进行核对，审计核对2005年公司产品销售成本的结转及存货的计价，查看了公司2006年与部分经销商的对帐纪录，以及对2006年1月1日至5月19日与发出商品有关的重大期后事项的关注。通过以上审计程序，为天职孜信会计师事务所有限公司证实公司存货中发出商品的真实性提供了合理的基础。
　　二、补充审计结果：通过专项补充审计，天职孜信会计师事务所有限公司认为本公司2005年度会计报表在所有重大方面真实反映了2005年12月31日发出商品情况，即2005年度审计报告为标准无保留意见。

　　　　附：审计师关于对清华紫光古汉制药股份有限公司存货中发出商品的补充审计说明

　　根据深圳证券交易所《股票上市规则》，应清华紫光古汉制药股份有限公司（以下简称公司）要求，我们对“天职湘审字[2006]第227号审计报告”中保留事项“贵公司发出商品2005年期末余额为4，329.43万元，受审计条件限制，我们无法实施满意的审计程序以证实其真实性。”进行了专项补充审计。在中国证券监督委员会湖南证券监管局的大力支持及公司的积极配合下，补充审计事项业已完成。
　　本次专项补充审计中，我们按照独立审计准则的要求实施了包括抽查会计记录及与发出商品有关的经营管理资料、询问等必要的审计程序，主要包括：调查了解公司产品销售相关管理制度、销售政策，抽查复核2005年公司产品销售合同、协议，抽查复核2005年公司“物流系统”的记录并与公司财务记录进行核对，审计核对了2005年公司产品销售成本的结转及存货的计价，索取公司2006年与部分经销商的对账记录，以及对2006年1月1日至5月19日与发出商品有关的重大期后事项予以关注。我们相信，我们的审计工作为证实存货中发出商品的真实性提供了合理的基础。
　　通过我们的补充审计，我们认为，公司2005年度会计报表在所有重大方面真实反映了2005年12月31日发出商品情况。
　　天职孜信会计师事务所有限公司
　　二00六年五月十九日

无奈的关联交易

liuyuquan — Thu, 24 Apr 2008 08:54:00 GMT

以下是A公司（中外合资）2007年度产品销售的毛利率情况：

从表中很清楚地可以看出：占总收入比重最大的A产品基本上是亏本销售，全年统算亏损1%左右；各月毛利率变动极不均衡，宛如一只淘气的猴子般上窜下跳，尤其从9月份开始后，公司主要产品销售业务亏损加剧，公司整体也同时步入负毛利时期。

大家肯定觉得这家公司可能出了什么问题，以致于生产经营业务出现上述状况，但事实却是这家公司生产经营一直均处于正常状态，出现上述情况的原因仅仅缘于关联交易。

这家公司90%以上的购销业务均依赖于另一家同受同一母公司控制的子公司B（中外合资），尽管从血缘上分析他们是兄弟关系，但从经营方面看，应该是老子和儿子的关系，甚至可以说A公司只是B公司的一个车间而已。

至于为什么A公司为这么干，最大的一个原因是避税，A公司自2005年成立至今一直未盈利，显然利润都输送到他哥那里去了，他哥也处于免税期，这样既能充分享受到B公司的税收减免优惠，又能尽量推迟A公司的获利年度（当然，新企业所得税法实施后，无论A公司怎么玩都要从2008年计算免税期了，详见新企业所得税法第57条），再就是两家公司互相存在购销业务，可以互开增值税发票，同时把增值税也玩弄于股掌之间了。至于下半年为什么会变本加厉地干脆把毛利率整成负数，与B公司打算上市需要利润包装有关，这个就不再细说了。

对于这样的企业，怎么审计是个头疼的事，经过产成品的计价测试，除个别明显异常的月份外，大多还严格遵守了加权平均法结转成本的规定，也就是说，成本表面上看上去是真实的，会计核算上没有问题，问题就出在销售价格是否公允上。但审计师是没有权力对销售价格的高低进行“调整”的，尽管这套账的利润A公司想怎么做就能怎么做，而审计师面对这堆虚假的财务数据，只有无奈苦笑的份，只能关注企业是否按企业会计准则《关联方披露》的要求进行了充分的详细的客观的披露（实际上，这项工作也都是审计师代劳的）。

在外勤结束时，我本着对企业负责的态度尽已所能地对A公司的财务经理做了一点友情提醒：1.账不能老这么做；2.个别之处做账技术还有待提高：比如B公司每月销售给A公司电（AB两公司共处一院，电费先由B公司跟供电部门结算，然后再根据A公司实际用电量开发票给A公司），10月份和12月两个月产量、其他生产成本相差无几，而12月A公司购电量却为10月份的两倍还多。

审计后记[2008.03.30]

liuyuquan — Sun, 30 Mar 2008 04:54:00 GMT

近日，到一家主营业务为生产销售压力容器、钢结构产品并兼营建筑安装业务的企业去审计，发现这家企业的经营业务真是一个学习混合销售行为和兼营营业税劳务如何核算流转税的好案例，先按记忆写一写，年中可能还要去做管理咨询，以备忘。也希望能与看过本博的朋友讨论交流一下，看是否有所遗漏。

这家企业的纳税情况大体上是这样的：除去比较纯粹的建筑安装劳务收入（即不提供产品销售的安装劳务收入）申报缴纳营业税外，其他收入全部按增值税应税收入申报缴纳增值税，包括产品销售、运输、附带的安装劳务收入。经测算增值税税负达到6%以上，这还是在全部原材料（主要为钢材）、燃料、包装物均取得增值税进项税发票的情况下。

很显然，导致税负高的原因主要是企业将安装劳务收入和产品销售收入按照“混合销售行为”统一缴纳增值税所致，存在一定的筹划空间。

按照企业的情况，适用的文件应该是这个：国税发[2002]117号《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》

现对纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题通知如下:

　　一、关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题

　　纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同)方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同)，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税:

　　(一)必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；

　　(二)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

　　凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

　　以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。

本企业具有建筑业施工安装资质，符合第一个条件，第二个条件相对简单，关键是取决于其与客户合同谈判情况。

如果客户是作为固定资产核算（正常情况下客户买入压力容器、钢结构产品应该是作为固定资产核算，当然客户为流通单位时除外），自然无需取得增值税发票，相应地合同中就可以把产品销售收入和建筑安装收入金额区分开，分别单独开具发票结算，这样就可以把安装劳务收入的税负降至3.33%左右，当然，相当地为安装业务购进的材料、工具、动力等进项税额就不得抵扣，购进时就要严格加以区分，以准确核算进项税额；如果客户坚持索要增值税发票，那就没办法了，因为他们的主要客户之一是中国石化，像中石化这样规模的企业完全可以把一些固定资产当作维修费直接计入期间费用，并顺理成章地把进项税额抵扣掉。

本企业税负高的另一个原因是毛利率比较高，平均在30%以上（这也与未能分别核算产品销售和附带安装收入有关），所以即使全部营业成本均取得进项税发票并能抵扣，税负率也要在5%以上，但是成本中至少人工工资和折旧费是无法取得进项税发票的。我测算了下他们的进项税额占本期采购的比重，成本中除人工、折旧这两大块外，其他基本上都能够取得进项税发票，所以采购管理还做得相当不错。但是产品销售和安装劳务的各月毛利率很不稳定，这固然与销售价格和原材料价格变动以及成本核算不及时、不配比有关，但我怀疑他们把相当一部分为安装劳务购进的材料计入到生产成本里去有关，没有作进项税额转出，存在较大风险，这个到时候得提一提。还有一个不合理的地方，企业把工程分包人开来的发票计入主营成本，但计缴营业税时没有从总承包收入里把这块剔除，即没有按总分包收入的差额缴税，会计解释说税务局不同意，说只有分包人为单位且有相关资质时才能从总承包收入中扣除分包额。不过无论怎样说，工程收入是重复纳税了，企业以后分包工程时应注意对方是否具有法人资格，是否具有相关资质，避免重复纳税。

写的有些乱，先这样吧，有时间了再慢慢改。

暂估料的审计

liuyuquan — Sun, 02 Mar 2008 07:53:00 GMT

注册会计师的风险按照范大师的说法就是“哎呀，防不胜防啊”，第一部反映注册会计师的长篇小说《珍爱》开篇即对此有精辟的描述：“我们的工作如履薄冰，如临深渊，处处都埋伏着陷阱，时时都可能踏中地雷。”

本篇聊聊暂估料的审计，不权威，不保证正确，一己之言，请各位看官批评指正。

为什么要暂估，我认为这是“以票管税”的杰作。为了遵循税法规定，企业即使能够确定原材料的单价、数量、金额以及其他合同条款，只要没有取得正式发票，就不能按常规入库方式核算，只能暂估入库。事实上，实质上，不管是否取得发票，企业在货到以前都已经和供应商达成了一致意见，或签署了合同，或者只是口头协议，但这些都不妨碍这批货各项要素都已经确定，而无需暂估。至于为什么发票不随货同行，大多缘于供应商不想在货款结算以前就开票确认收入，或者是双方出于调剂增值税税负的考虑。

比较公认的暂估入库处理方式，我原来写过一次：

材料到库验收后，由验收部门填制入库单，并将其中一联上转会计，会计每收到一张入库单，就将其存放好（可设一专用夹存放）。每收到一张发票，就将其与已存放的入库单做核对，如果核对上了，将这两者放在一起，做一个存货入库凭证。到了月底，会计将所有没有与发票核对上的入库单做一个汇总，列一个清单，做一个存货暂估入库的凭证，但并不把这些入库单都钉到凭证本里，而是仍然留在手边。第二个月初，会计马上做一个相反的会计分录，将上月末的存货暂估入库冲回。然后，在第二个月里，和第一个月一样将收到的发票与手边的入库单核对，这样的做法，可以始终很清楚地知道，哪几笔存货还未收到发票。而且，由于有这种“月底暂估，月初冲回”的动作，自然而然地将暂估与实际发票金额之差就消除了。对于在暂估入库时是否一块将进项税估计上呢？应该不用，因为由于企业尚未取得增值税专用发票，这项“权利”并非一定能获得，根据谨慎性原则，不能暂估。

也有的企业不这样做，而是月末将已实际入库但发票未到的材料入库单直接粘贴在凭证后面，做一个材料入库凭证，下月初也不原样冲回，而是实际收到哪批货的发票就冲销哪一批暂估数。不好说哪种方式更合理些，看个人习惯，但后一方式一定要设置备查簿，而且要经常性地核对一下，不然可能冲着冲着就乱了。

以上乱七八糟地写了许多，好像还没涉及到审计的事。其实明白了暂估料的会计处理，相应地对症下药，审计也就变得简单了许多。对暂估料审计，主要还是应当关注量和价两方面，只要控制住了暂估料的数量、单价，金额自然就在掌控之中，不会出大乱子。一些形式化的审计程序不多说了，对于想在暂估料上捣鬼的被审计单位来说，凭证附件、入库单、合同等什么的肯定一应俱全，个别缺合同的话也好解释：我们和供应商老关系了，这批货没签书面协议，就口头约定了下。对这样的解释你能说什么？听起来也蛮合理的嘛。

暂估料的数量审计自然和存货盘点扯不开关系，两者互相验证；暂估料的单价审计和应付账款的往来询证密不可分，应付账款年末余额里包括暂估料金额。盘点、函证，这应该是审计暂估料的最有利武器，但是，目前很多情况下，盘点已经流于形式，效果自然大打折扣，甚至根本起不了什么作用，函证在串通舞弊的情况下也会失效，甚至是完完全全的伪证，在这种情况下，注册会计师只能拿出杀手锏了－－分析性复核，就像武侠小说中描写的一样，最厉害的招式就是没有招式，无招胜有招，分析性复核就是如此，具体方法多种多样，难以一一列举，但注册会计师的水平往往就体现在这里，也是一名注册会计师专业判断水准所在，难怪有资深同行声称：我们这行，其实混得还是一个经验。

如何对现金流量表进行审计调整

liuyuquan — Fri, 22 Feb 2008 08:39:00 GMT

本篇粗略总结一下根据资产负债表、利润表的审计调整事项对现金流量表进行审计调整的问题，不涉及如何编制现金流量表的问题。

现金流量表分为两大部分，即主表和附表，一般来讲，只要审计调整事项涉及货币资金（包括现金、银行存款、其他货币资金，以及现金等价物），现金流量表的调整分录必然会涉及到现金流量表中的主表明细和“现金及现金等价物净增加情况”两方面，如果调整事项归属于经营活动，还需要同时调整“将净利润调节为经营活动现金流量”，如果不涉及货币资金，但影响了净利润，只需要调整“将净利润调节为经营活动现金流量”即可，如果既不涉及货币资金又不影响净利润，一般情况下则无需调整现金流量表。

举例说明：

1.X公司银行未达账项中有一笔巨额预付款项长期未入账，在与被审计单位沟通后，审计师调整如下：

借：预付账款－XX公司 5000万元
贷：银行存款－XX银行 5000万元

该笔调整分录涉及货币资金且归属于经营活动，现金流量表应当编制如下调整分录：

注：现金流量表调整分录借方代表“调增”，贷方代表“调减”，如果你愿意，完全可以用“调增”、“调减”来代替“借”“贷”。

借：购买商品、接受劳务支付的现金 5000万元
贷：现金的期末余额 5000万元
经营性应收项目的减少（减：增加） 5000万元

需要注意的是这个调整分录与常规会计分录不同，即不符合“有借必有贷，借贷必相等”的原则，但这是现金流量表，与资产负债表不同，它的钩稽关系在于主表和附表，而“现金的期末余额”和“经营性应收项目的减少（减：增加）”同属于附表，需要同时调整相同的金额，而且只有在调整事项同时涉及经营货币资金和经营活动现金量时才需要如此调整。

2.经复核，X公司该年度少结转主营业务成本500万元，审计师调整如下：

借：主营业务成本 500万元
贷：存货 500万元

该笔调整分录不涉及货币资金，故不需要调整主表数据，只需要调整“将净利润调节为经营活动现金流量”即可，编制调整分录如下：

借：存货的减少（减：增加） 500万元
贷：净利润 500万元

3.审计师在银行未达账项中发现X公司审计年度少计银行借款500万元，调整如下：

借：银行存款 500万元
贷：短期借款 500万元

由于该调整事项涉及贷币资金，所以现金流量表的调整分录应当同时调整主表和“现金及现金等价物净增加情况”，因其不属于经营活动，所以无需调整“将净利润调节为经营活动现金流量”，编制现金流量表的调整分录如下：

借：取得借款所收到的现金 500万元
贷：现金的期末余额 500万元

4.审计师对X公司年末应收账款贷方明细余额进行重分类调整：

借：应收账款 2000万元
贷：预收账款 2000万元

由于该笔调整分录既不涉及贷币资金，又不影响净利润，故无需调整现金流量表。

5.审计师发现X公司原记入预付账款的一笔款项300万元实际为购实设备款，且设备已经到货并投入使用，审计师认为应当调入固定资产：

借：固定资产 300万元
贷：预付账款 300万元

由于该调整事项不影响货币资金且不影响净利润，一般情况下不会涉及现金流量表的调整，但由于X公司编制现金流量表时将该笔款项计入了“购买商品接受劳务支付的现金”，又因其归属于经营活动，所以还应同时调整“将净利润调整为经营活动现金流量”，调整分录如下：

借：购置固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金 300万元
贷：购买商品接受劳务支付的现金 300万元
经营性应收项目的减少（减：增加）300万元

新准则学习之土地使用权的会计处理

liuyuquan — Sun, 23 Dec 2007 13:27:00 GMT

一、《企业会计制度》中有关土地使用权的规定

（1）企业会计制度第四十七条：

企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

（2）关于印发《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》的通知发文文号：财会[2001]43号

九、问:土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定?

答:公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。

二、新企业会计准则第6号《无形资产》中有关土地使用权的规定

新准则正式条文中并未对土地使用权的会计处理单独作出规定，但该准则指南中却将其作为一个单独问题作出了明确的规定：

六、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

《企业会计准则讲解》第七章无形资产对此作出了进一步明确：

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；

2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。

企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。

三、土地使用权新旧准则（制度）会计核算的主要变化

对于房地产开发企业，新旧准则（制度）中对土地使用权的会计处理完全一致，不再赘言。

变化最大的在于企业取得的自建用途的土地使用权的会计处理。会计制度规定将土地使用权账面价值转入在建工程，并最终转入固定资产，随同房屋建筑物一同计提折旧。而新准则完全推翻了这一规定，回归于《企业会计制度》发布以前相关行业会计制度中对土地使用权的有关规定，即土地使用权和房屋建筑物分别单独核算，土地使用权自始至终在无形资产科目核算并按期摊销。当然，改变用途时除外，用于出租目的时转入投资性房地产核算，土地使用权用于增值目的在我们国家很少见，在此不予讨论。

值得注意的是，如果某项自用房屋建筑物由自用改为出租，除应当将该房屋建筑物账面价值由固定资产转入投资性房地产外，还应当将其占用的土地使用权结转到投资性房地产科目核算，视同房地一同出租，详细会计处理见《企业会准则讲解》第四章投资性房地产例4－2.

四、土地使用权新旧准则（制度）核算方法改变对房产税的影响

《企业会计制度》实施时，由于新建房屋建筑物时要将土地使用权转入到固定资产核算，导致企业因执行制度使房产税税负大幅度提高，从而产生抵触情绪，因为根据《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》：

房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在帐簿"固定资产"科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。

财政部当初制订该条款时不知如何考虑这一点的，反正在实务工作中，许多企业不愿意执行《企业会计制度》，原因之一就与土地使用权的核算规定有关。有的将土地使用权转入到固定资产后单列明细科目核算，即使用“固定资产－土地使用权”会计科目，有的干脆就不执行该条款，目的都是为了少缴些房产税。新准则推翻该条款后，相信所有企业都会拥护财政部的这一“英明”决定。另外，由于出租房产按租金计缴房产税，故用于出租的土地使用权即使转入投资性房地产科目后也不会提高企业的房产税税负。

新准则学习之预付工程款

liuyuquan — Tue, 18 Dec 2007 13:46:00 GMT

学习固定资产准则时，发现预付账款科目的使用有了新变化，尽管这与投资等准则的变化幅度相比几乎可以忽略不计，但实务中往往会经常遇到这些细小的问题，记于此，以备忘。

新会计准则－会计科目和主要帐务处理“1123预付账款”科目规定：

一、本科目核算企业按照合同规定预付的款项。
企业进行在建工程预付的工程价款，也在本科目核算。
二、本科目可按供货单位进行明细核算。
三、预付账款的主要账务处理。
（一）企业因购货而预付的款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（二）企业进行在建工程预付的工程价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。按工程进度结算工程价款，借记“在建工程”科目，贷记本科目、“银行存款”等科目。
（三）企业（保险）预付的赔付款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。转销预付的赔付款，借记“赔付支出”、“应付分保账款”等科目，贷记本科目。

主要变化在于以上的粗体字部分，2000年发布的《企业会计制度》“1151 预付账款”科目的核算内容仅为“本科目核算企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。”并不包括“企业进行在建工程预付的工程价款”，《企业会计制度》中规定这部分内容在“1603在建工程”科目核算，在该科目账务处理中有详细说明：

企业发包的基建工程，应于按合同规定向承包企业预付工程款、备料款时，按实际支付的价款，借记本科目(在建工程－建筑工程、安装工程等——××工程)，贷记“银行存款”科目。

这是一个比较明显的变化，即企业在建工程预付的工程款不再直接计入在建工程科目，而是先在预付账款中核算，于按工程进度和合同约定结算时，再由预付账款科目转入在建工程科目，新准则会计科目和主要帐务处理“1604在建工程”也同时作出了相应规定：

企业发包的在建工程，应按合理估计的发包工程进度和合同规定结算的进度款，借记本科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。

不知道改变的具体原因是什么，起先我一直认为预付工程款在“在建工程”科目核算更合理，因为它不属于企业的日常生产经营活动，是为购置长期资产而发生的，不符合流动资产定义，计入流动资产于理不合。实务工作中，也对企业出现的类似现象建议调整过，但新准则来了个一百八十度的大转弯，着实令人郁闷。不过，新准则也强调了一点，即强调在按工程进度和合同约定结算前发生的预付款项方能通过预付账款科目核算，款项结算后仍应转入在建工程科目，这样就限制了企业为了让报表好看一些而可能调节工程预付款的核算方法以改善流动比率和速动比率。

附：

新准则的会计科目和账务处理：

http://www.easyfinance.com.cn/article/knowledge/NEW-Accounting/7361.htm

企业会计制度及会计科目使用说明：

http://law.esnai.com/law_show.asp?LawID=23624

长期投资评估案例：净资产为负值的子公司评估问题

liuyuquan — Tue, 11 Dec 2007 14:50:00 GMT

本评估项目评估目的为股权转让。即另一公司欲收购评估标的的全部股权，评估值作为作价依据。评估标的为国有企业。

评估采用成本加和法，以收益法验证。

该企业下属有一全资子公司（非公司制国有企业，以下简称A企业），本人负责A企业的整体评估工作。

A企业拥有一家全资子公司（法人独资，以下简称B公司），投资成本100万元，长期股权投资账面价值为0，原因是2006年以前采用权益法核算，已将投资成本冲减为O，2007年A企业采用新企业会计准则核算，但未调整长期股权投资账面价值。

至评估基准日，A企业“其他应收款－B公司”520万元。

经采用成本加和法评估，B公司评估基准日净资产为负值（-130万元）。

经负责审计的事务所调整，长期股权投资账面价值未动，其他应收款账面价值未动，另确认了130万元的预计负债。

讨论：
1、审计调整是否正确？
2、该长期股权投资评估值应为多少？
3、审计调整来的预计负债如何评估？
4、A、B两企业间的往来款项（520万元）评估值是多少？

在QQ群里和村南、来耕、天意几位网友讨论这个问题，基本形成两种意见，两种意见下的净资产评估值是相同的，不同的只是资产、负债类个别科目的评估不同，现整理如下，一备将来之需，二为更多的网友看到后进一步讨论指正。在此也向村南、来耕、天意表示感谢，解我燃眉之惑。

第一种意见：

按照新会计准则,应该按照如下顺序处理：

1、先冲减长期投资的账面价值,减到零为限；2、冲减后如有未确认的亏损的,则冲减其他实质上构成投资的债权；3、如果仍不够冲减的,按照协议亏损仍由母公司承担的,再确认预计负债。

上述会计处理的依据在准则指南里可以找到。

所以应冲130万的其他应收款。

即：长期股权投资为0；其他应收款为390万元；预计负债为0.

第二种意见：

1、审计的调整没问题。

2、长股投的评估值要看B公司与A公司的关系和B公司的亏损原因。如果B公司的亏损与A公司有关，则建议考虑投评估值确定。否则，建议按零确定。

3、预计负责的评估要与长投的评估值处理方式相一致。如果评估师通过分析认为B公司的经营亏损与A公司无关，且A公司无承担B公司过度亏损的责任，那么则不应该确认预计负债。这事要与审计作充分沟通。

4、AB企业之间的内往是否因为B公司的净资产为负而造成减值，还要具体分析，不能一概而论。如果B公司在未来还要继续经营的话，内往没有必要作减值处理。

如果和关联交易有关的话，那就等于为了A公司的盈利，B公司承担了不必要的成本。这样的话，建议长投评估值按负数确定。或也可按零值确定长投，将审计的预计负债按账面值确定。这两种方法对净资产的影响相同。

我的初步报告结果：

长期股权投资按0确认；其他应收款按520万元原账面值确认；预计负债按审计调整后的130万元确认。

补充后记（2007.12.16）：

再看准则，上述两种意思似乎都是建立在投资企业对被投资企业采用权益法核算的前提下，但事实是本例中，A对B的投资比例为100%，应当采用成本法核算，而成本法是不确认子公司当期实现的损益的，无论是盈利还是亏损，所以，审计调整应当按照成本法核算的规定，首先恢复A对B的长期股权投资成本，然后视具体情况计提减值准备为宜。至于其他应收款520万，也应计提坏账准备，但计提多少合适？尤其是在B公司不打算终止经营的情况下？