[摘要]　本文研究重大会计差错追溯调整及其产生的会计配比原则问题。频频出现的重大会计差错更正追溯调整其借口皆为遵从会计期间配比原则，然而我们对会计配比原则的运用是否恰如其分？同类会计事项配比在会计处理上应求同存异，把握其经济实质，按照“实质重于形式的原则”进行相同的会计处理；一揽子经济交易则需要透过一揽子经济行为看问题并进行会计处理；同一经济行为事项，在不同的会计期间中所发生的相互影响、相互牵涉的会计事项，其会计处理应保持前后一致。动辄“会计差错更正”追溯调整的作法实际上是对这些技术性假设的否定，而不是在遵守会计分期假设和配比原则。

[关键词]　会计差错　　追溯调整　　会计配比原则　　会计事项配比

会计差错追溯调整在很多的时候被上市公司当作一种盈余管理、利润舞弊的利器。 除却一些明显的、低劣的会计差错外，还有一些会计差错确实容易让人产生专业判断上的分歧。而这些争议极大部分都与会计配比原则有着千丝万缕的联系。对于会计配比原则的运用是否恰如其分？值得我们深思。

一、会计差错更正追溯引发配比原则问题

案例１：于1998年12月在深圳发行上市的深圳市海王生物工程股份有限公司,（下文简称海王生物）对于重大会计差错更正的追溯调整显然情有独钟，其“知错能改”本领非比寻常，无人能及。

海王生物于2000年才在证券市场上增发6900股，募集得资金144900万元。然而，从2001―2004年这4年期间，海王生物的年报为我们演绎了传奇般的会计差错更正。2001年年报，公司通过重大会计差错更正累计使2001年年初未分配利润减少4855.46万元；2002年报称，股权投资差额摊销限由10年变为20年，该项变更使2002年利润总额增加2027万元，差错更正共计调减了期初净资产1120万元；2003年年报，公司变更坏账准备的计提比例，该会计估计变更使得2003年利润因此增加8783万之多，同时差错变更减少2002年末现金等价物1.5亿元；2004年，海王生物年报披露和追溯调整了一系列重大的会计差错，合计6项调整使2003年的利润追溯调整减少4025万元之巨。连续4个完整的会计年度都存在重大会计差错更正，象这样的会计报告年年错的确是旷古未有。

海王生物之所以这样不厌其烦地会计差错追溯调整，其目的是什么？结论很明显：公司存在明显的管理盈余动机（见表１）。

表１

海王生物2003年追溯调整后，净利润比2002年报净利润增加4%，但如果不进行会计差错追溯调整，那么2003年度利润将减少1016.71万元，从而使得2003年度净利润变为3377.17万元，则2003年净利润将比2002年净利润下降20%；海王生物2004年追溯调整后当年度实现净利润2266.45万，但是如果2004年报不进行会计差错追溯调整，那么2004年度利润将减少3355.02万元，2004年度净利润将变为-1088.57万元！这一典型案例可以印证张为国、王霞于2004年所作的《中国上市公司会计差错的动因分析》实证研究的结论“高报盈余的会计差错有着明显的盈余管理的动机，当期利润低于上期、有较高的资产负债率、线下项目产生的收益高以及规模小和亏损的公司更容易产生高报盈余的错误。”那么，如何在会计处理上有效地防范这种管理盈余行为？海王生物既然通过会计差错来达到其管理盈余的动机，那么，我们就有必有对其会计差错更正的合理性、必要性作进一步的分析。

海王生物2004年的追溯调整事项中，“销售费用未计足”“广告费用”“费用挂账”等属于比较明显的会计差错，这些会计差错说明公司管理当局蕴意而为、会计人员素质不高、业务复杂，也说明了连续5年为其提供年审的SZDHTC会计师事务所未能尽职，这本身不会存在会计技术上的争议，但是，擅于会计差错更正的海王生物还给我们引出了一个深层次的问题：应收账款无法收回或准备计提是否应该作为重大会计差错更正？对此，会计界确实存在着一些争议，而这些争议都集中在配比原则的适用与理解上，简单地说，即是会计处理计入何会计期间？

二、配比原则的主要争议所在

引发配比原则争议的会计技术问题主要集中在三个方面：（1）资产减值准备的计提；（2）预计损失的确认问题；（3）所得税问题。

（一）资产减值准备问题

坏账准备作为重大会计差错追溯调整尽管经常见诸于各上市公司，但它往往都是与其他的会计差错更正一并进行，而由于“多个会计差错事项均低于重大标准但其合计数超出重大标准时，应作为重大会计差错进行调整”和“多个会计差错事项中，一部分会计差错超出重大标准，其他会计差错是否需要追溯调整视情况而定”^①，因而我们无法直观感受到是否仅因坏账准备事项而引起会计差错更正引起追溯调整？于是，我们选择了经常单独进行追溯调整的长期股权投资减值准备进行观察。

案例２：最近几年一些证券公司成为问题公司，从而连锁引发了证券公司中上市公司股东的投资损失确认问题。很明显，各上市公司对长期投资的亏损所属期间的认定迴然不同，有些上市公司将投资损失确认到了当期，而有的上市公司则通过会计差错追溯调整的方式将投资亏损追溯调整到了以前会计年度。以大鹏证券公司为例^②，2005年1月14日，大鹏证券因挪用巨额客户交易结算资金被中国证监会取消证券业务许可并责令关闭，并于1月17日委托中审会计师事务所成立清算组，负责大鹏证券关闭后的清算工作。2005年5月31日，中审会计师事务所有限责任公司出具专项审计报告，审计的结果显示截至2005年1月14日，大鹏证券已严重资不抵债。中国证监会于2005年10月13日同意大鹏证券清算组依法申请大鹏证券破产。深圳市中级人民法院认为，大鹏证券被中国证监会依法取消证券业务许可并责令关闭，经关闭清算，已严重资不抵债，符合法定破产条件，依法应当宣告其破产还债。据统计，大鹏证券公司有10家上市公司股东，这10家上市公司股东对大鹏证券的投资损失确认情况见表２。

表２

可见，10家上市公司中中大股份对大鹏证券的股权投资减值准备9108万元作为了重大会计差错更正进行追溯调整。颇为喜剧的是，中大股份于2005年2月25日业绩预告称，因大鹏证券公司进入清算程序，将对公司2004年度经营业绩产生重大影响，经财务部门初步测算，预计2004年度经营业绩较上一年下降50％以上。然而，公司董事会于４月８日则公告改称，根据四川亚通会计师事务所所出具的审计报告，大鹏证券累计发生的40.56亿元亏损系2004年以前产生，为了与大鹏证券公司亏损的期间进行配比，所以需要根据上述审计报告将对上述计提的长期股权投资减值准备全额计入以前年度损益，并作为重大会计差错更正公司以前年度会计报表（虽然中大股份这一会计差错追溯调整获取得是一份带解释段的无保留意见审计报告，但它却成功的将损失计入到2002年，从而保证了2004年度的经营盈利）。然而，其余9家上市公司股东则均是将对大鹏证券的投资损失直接计入了2004年度。应该说，各上市公司股东对大鹏证券公司的巨额亏损消息的获取是一致的，为什么不同的上市公司对大鹏证券的投资亏损会认定为不同的会计年度？这正是涉及到会计配比原则的适用问题。除长期投资减值准备之外，存货跌价准备、委托理财减值准备、坏账准备都无一例外地存在确认到何会计期间的问题。

（二）预计非常损失的计提与冲回

案例３：深华新（000010）2000年度会计报告被出具了带解释段的审计报告，会计师提请投资者关注的事项是一起诉讼预计损失转回。1996年2月13日，深华新为深圳市兴银贸易有限公司向建行深圳市分行营业部借款USD115万元提供担保。由于兴银公司不能偿还所借建行款项本息。建行向深圳市福田区人民法院起诉兴银公司和深华新。1999年12月10日，深圳市福田区人民法院以（1999）深福法经字第1088号民事判决书判决本公司承担为兴银公司向建行借款计美金115万元提供担保而产生的担保责任。其时，兴银公司已经不能正常经营，并不能向深圳市工商局履行年审义务。由于兴银公司无充分偿债能力，深华新接到判决书后，谨慎预计该项损失约占本息总额(本息合计1,346.50万元)的70％，约合人民币954.50万元，深华新将其列入营业外支出。2000年度经深华新通过上诉等多项努力，于2000年8月24日，深圳市中级人民法院以（2000）深中法经调中字第21号民事判决书终审判决本公司无需承担此项担保责任。于是深华新依据终审判决书将1999年的预计损失转为2000年的营业外收入。针对该事项，深圳华鹏会计师事务所出具了附带解释性说明的审计报告。

对于上述案例，上海国家会计学院飞草认为，这954.5万元是1999年度预提的损失，现在既然没发生了，应追溯调整上年度损益.如果进行追溯调整，深华新2000年净利润就只有1183万元，净资产收益率也就只有7.67%，由于净资产收益率低于10%，对该公司再融资影响重大，故似乎应出保留意见更恰当^③。本文对飞草的这一观点很难苟同。按照现行会计制度，深华新在1999年报中依据当时的一审判决书，确实应该承担相应义务，在兴银公司缺乏偿债能力的情况下预提损失是符合会计处理规则的。2000年的终审判决书所载的深华新不需承担担保责任的事实是一种正常的后续事项，在此过程中我们并没有发现公司存在操纵业绩的问题，因而2000年原计损失转回并计入当期在会计处理上是正确的，当然，转回是计入损益还是计入净资产则是另外一个话题。

（三）常见的所得税差错纳税调整问题

根据我们所收集到的资料，目前上市公司会计差错更正很大部分是由于税务汇算引起。2004年报中，包括浙江巨化、莱茵置业、白云山A、武汉中百、粤高速A、泸州老窖等上市公司都只是因为税务汇算而进行了会计差错更正追溯调整。如武汉中百2004年公告称，因公司控股子公司武汉ZBBM超市连锁有限公司、武汉ZBCC超市有限公司根据[2004]鄂地税稽处字第8号等税务汇算报告，补交2003年应交营业税及相关附税，采取追溯调整方式相应调减年初未分配利润135.76万元。笔者对这种大量的税务追溯调整一直持有异议。税务的纳税调整年年都有，只是金额有大有小，理论上并不排除一个上市公司年年均会有较大金额的纳税调整，这是不是意味着这个公司年年都要“会计差错更正追溯调整”？是不是从某种程度意味着该公司的每个年度报告都不完整和真实？会计需要强调及时性原则，即使是客观、可比、相关的会计信息，如果不及时，对于会计信息使用者也没有任何意义，甚至可能误导会计信息使用者。及时的信息不一定有用，但不及时的信息其有用性必定很差。表面上看，通过追溯调整，更客观真实完整地反映了以前年度的经营业绩，但是这种“马后炮”信息对信息使用者意义何在？会计的决策有用性体现在哪里？很典型的例子是，某些经济特区地方税务局几年才会对公司进行稽查，强调公司自行申报纳税。一旦税务查出若干年前的大额补税事项，从而引起公司承担大笔税务支出，如果一味强调配比原则将该补税事项追溯到若干年前，则可能会出现“当年度盈余，但净资产大幅缩水”的现象，这对于我国证券市场的投资者必定产生误导。

三、会计配比原则的定义重述

何为会计配比原则？一般认为，配比原则要求企业在会计核算时，收入与其成本、费用应当配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用应该在该会计期间确认。它强调收入与费用的内在联系，并衍生出有两层含义：因果配比、时间配比。因果配比又通常指成本因收入而生，故收入、成本宜相得益彰，形影不离。我们认为，透过收入、成本背后的实质，因果配比其实表述的是会计事项的配比关系，即此会计事项与彼会计事项存在因果关系，则两会计事项应该综合考虑，切不可一叶障目不见树林。会计界对配比原则的时间配比知之甚多（这也成为会计差错更正频频追溯调整的客观原因），但对因果配比的认识则较为肤浅。本文对会计配比�