专业随笔(原创)

“免、抵、退”税办法对“进料加工”外商投资企业的影响－－《涉外税务》1998年第3期，P51～52页。

jimxue — Wed, 06 Jul 2005 01:37:00 GMT

发表于中国《涉外税务》1998年第3期，P51～52页。

“免、抵、退”税办法对“进料加工”外商投资企业的影响

薛建民

国务院决定从1997年1月1日起，对生产企业自营出口或委托代理出口货物实行“免、抵、退”税办法，对以“进料加工”方式进口料件加工复出口的外商投资企业增加了一定的税收负担，有些企业受到的影响较大。

产生税负增加的依据

“进料加工”外商投资企业税负增加的依据，是按财政部和国家税务总局财税字[1995]92号、[1997]14号和[1997]50号文，根据征退税率差，将进口料件按征退税率差虚拟进项，计算出出口货物不予抵扣或退税的税额，从全部进项税额中剔除，计入产品成本。进项税额小于出口货物不予抵扣或退税的税额，即为应征税额。下面我们会证明，“进料加工”外商投资企业的进项税额总是小于出口货物不予抵扣或退税的税额，即总是体现为应征税额，且此应征税额将实征入库。

“进料加工”外商投资企业，产品全部出口，免征增值税；材料全部保税进口，无进项也无内销销项税额可抵；所以很多企业的消极准备只是放弃比率很小的国内配套材料的进项退税，此次“免、抵、退”税办法的正式实施，却变退税为纳税，对企业影响很大。

造成出口征税的事实

根据上述文件规定，“进料加工”外商投资企业的“免、抵、退”税计算公式为：

当期不予抵扣或退税的税额(N)

=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价(E)×(征收率－退税率)－当期海关核销免税进口料件组成计税价格(I)×(征收率-退税率)

当期应纳税额(T)

=当期内销货物的销项税额－[当期全部进项税额(0.17D)－N]－上期未抵扣完的进项税额

假设某“进料加工”外商投资企业，产品全部出口，材料占当期出口收入的70%，上期无未抵扣完的进项税额：

N=(E－I)×(17%－9%)=0.08(E－I) (1)

T=0－(0.17D－N)-0＝－0.17D+0.08(E－I) (2)

从以上二式可以看出，当期应纳税额为当期进出口差额的8%抵扣国内配套材料的进项税额，但是被抵扣的国内材料进项税额实际上在材料购入时已经被支付，所以实际的总税负(Z)为：

Z=－0.17D+0.08(E－I)+0.17D=0.08(E－I) (3)

当70%的材料均为进口时，即I=0.7E，则：

Z=0.08(E－0.7E)=0.24E (4)

所以，“进料加工”外商投资企业进出口差额的8%事实上构成了出口销售增值税，而企业赖以生存的材料后边际利润正是这进出口差额。因此，企业的材料后边际利润越高，税负也就越重。在本例，材料占出口收入的70%，差额为30%时，企业将永久负担占销售收入2.4%的增值税。

我们从(3)式中还可以看出，在国内材料增值税前价格和进口材料相同的情况下，不管国内材料占材料总数的比重是多少，其进项税额在总税负中总是会被抵销；而从(4)式中可以看出，随着国内材料比重的增加，进口材料的减少，进出口差额在扩大，所以总税负反而在增加。由此看来，使用进口材料的税负低于使用国内材料，也不利于推行出口企业的材料国产化。

在大部分为“进料加工”外商投资企业的集装箱制造行业，由于受市场竞争的影响，出口箱价连年下降，近年来一般货柜企业的进出口差额在20%左右，利润率在1~2%之间。正因为此，国家已对集装箱出口采取审价制度，以图制止价格滑坡。而执行“免、抵、退”税办法后，大部分企业将从微利状况后退到亏损的境地，税负增加数百万乃至上千万。

国内配套材料价格权衡

国内采购的比重增加会减少进口额而导致税负的上升，但是如果我们能合理的权衡国内采购价格，可以通过降低材料总成本，增加材料后边际利润来抵销税负的增加，甚至扩大利润。

仍以上例，假设70%的材料中有90%进口，10%国内采购，则：

I=0.7E×0.9=0.63E

D=0.7E×0.1=0.07E

代入(3)式得:

Z=－0.17×0.07E+0.08(E－0.63E)+0.17×0.07E

=0.08×0.37E=2.96E (5)

从(5)式可以看出，由于使用了10%的国内材料，税负高于全部使用进口材料的(4)式，二者的材料后边际利润(M)为：

M(4)=E－0.7E－0.0240E=0.2760E

M(5)=E－0.7E－0.0296E=0.2704E

设(5)式中的材料总比重0.7E=X，为使使用国内材料的效益等价于使用进口材料，则：

E－X－0.0296E=0.276E

X=E－0.0296E－0.276E=0.6944E

当材料总比重降为69.44%，进口材料比重不变时，国内材料的比重应降为：

D=0.6944E－I=0.6944E－0.63E=0.0644E

0.0644相对于原0.07E的比重，为92%，即国内材料的价格为进口材料价格的92%时，给企业创造的利润相当；低于92%时，获利超过进口材料。考虑国内劳务成本较低，寻求部分价格低于进口的国内配套材料，不失为抵销税负增加的一种途径。

计税方法的影响及其会计核算

根据“免、抵、退”税办法的规定，计算“当期不予抵扣或退税的税额”的依据之一，是“当期海关核销免税进口料件组成计税价格”。大多数的“进料加工”外商投资企业，材料的进口和产品的出口周期是不一致的，尤其是“进料非对口加工”企业，进口材料更多的属于提前备料性质，以海关核销数作为虚拟进项，因而会产生税负递延和成本大幅度波动，影响企业的会计核算的真实和准确性。

为避免这一影响，我们可以在每月末，根据出口销售收入和其相对应的销售成本中的进口材料的差额，预提8%的“当期不予抵扣或退税的税额”，贷记“应交税金”，而根据税务机关审定的应征税额，支付时借记“应交税金”，其余额则反映为后期递延或待抵税款，而财务报表则可真实和准确的反映企业的盈利状况。

合资企业外汇汇率并轨损益转销之我见－－《涉外税务》1995年第2期，P46～47页

jimxue — Wed, 06 Jul 2005 01:16:00 GMT

此为1994年薛建民在上海司太立有限公司工作时，就读专升本的毕业论文，发表于中国《涉外税务》1995年第2期，P46～47页。1998年7月获中国国际税收研究会《涉外税务》第二届（1993－1997）优秀文章佳作奖，为实践类佳作奖19篇文章中，作者非从事税务工作的两篇文章之一。

（获奖证书和杂志图片网页：http://jimxue-cicpa.vip.sina.com/wz.htm ）

合资企业外汇汇率并轨损益转销之我见

薛建民

1994年1月1日起，国家对外汇管理体制作了重大的改革，其中最重要的一点就是实行人民币市场汇率制，并争取在本世纪末实现人民币在经常项目下的自由兑换，从而为我国经济走向世界，参与国际大循环迈出了坚实的一步。

待转销汇兑损益的产生

近十年来，由于多方面的原因，一直存在着对人民币的高估。虽然近年来人民币汇率几经调整，其名义汇率一贬再贬，但由于国内市场和国际市场的价格都在不断变化，从其实际有效汇率来看，人民币仍处于高估状态。对本币高估的汇率具有奖入限出的作用，由此造成了我国出口不振，进口需求强烈，财政负担沉重，国际收支逆差，外汇储备下降的严重后果。正是在这种情况下，国家为了纠正汇率较大程度的高估，对汇率作了一次性的大幅度下调，使原来1∶5.87的官价汇率和1∶8.70的调剂汇率并轨为1∶8.70的市场汇率。

一次性大幅度下调汇率，可以充分发挥汇率的杠杆作用，促进外贸体制改革，调整出口产品结构，增加竞争能力。但是由于汇率一夜之间大幅度下调50%以上，也给合资企业带来了庞大的汇兑损益，如我公司因此而产生占有年利润1/5强的汇兑损失，个别长期借贷资本占投资总额比重较大的合资企业，汇兑损失更达数千万元之巨，如何转销这笔汇兑损失值得探讨。

待转销汇兑损益对纳税所得的影响

由于现行《外商投资企业会计制度》颁布于1992年，且已规定了每月终了必须按照期末汇率调整各外币帐户帐面余额，即变过去的年度一次性调整为每月微调，但是却未能预计到1994年汇率并轨后产生的数额庞大的汇兑损益。这笔汇兑损益的产生和对企业缴纳所得税的影响，从企业各外币帐户的帐面余额看，有两种情况：

1、外币资产之和大于外币负债之和，调整后产生汇兑收益。转销期的长短会涉及到新办企业的提前获利或老企业的利润提前实现，因而提早缴纳所得税。

2、外币资产之和小于外币负债之和，调整后产生汇兑损失。摊销期的长短会涉及到新办企业的推迟获利或老企业的利润推迟实现，因而递延缴纳所得税。

从企业的进出口业绩看，又有三种情况:

1、出口型企业，外汇收支顺差大，往往留存有较多的外汇，利润分配的货币亦为外币，这类企业不仅汇兑收益增加，利润率也会提高，所以税负也将有所增加。

如某合资企业汇率并轨前，年销售收入五亿多人民币，产品90%出口。生产所需主要材料进口用汇约占出口收汇的60%，其余成本费用所耗人民币除来自10%的内销收入外，依靠调剂卖出外汇，年利润率12%来自外汇收支的顺差约1000万美元，反映为人民币利润6000万元，缴纳24%的所得税1400多万元人民币，利润分配货币为美元。汇率并轨后，该企业实现的利润反映为9000余万人民币，缴纳所得税2100多万元人民币，折算利润和实际税负都增加了。

2、内销型企业，尤其是外币长期借款较多的企业，原分期还款实现的汇兑损失集中趋前，税收递延。

如某合资企业投资总额中有2000万美元的长期借贷资本，尚在还款宽限期内，汇率并轨后将产生6000万元的汇兑损失，原定宽限期以后的还款期在五年以上，还款金额为逐年递增式，汇兑损失的摊销趋前，使利润推迟，税收递延。

3、外汇收支平衡型企业，这类企业出口比重不高，当年外汇持平，汇竞损益年度内一般能自我消化。

在现实环境中，每一具体的企业的情况千差万别，企业帐面余额和进出口业绩所反映的情况也可能是交叉的，出口型企业由于结算贷款的因素，帐面反映的未必都是汇兑收益，外币借款多的企业拥有一定数量的外币资产，帐面反映的也未必都是损失，但在对待汇兑损益的转销问题上，往往会因为涉及到企业获利年度的确认，企业资金状况的好坏等自身因素而自觉地抑或不自觉地递延税收，如把汇兑收益的转销期尽可能放长或把汇兑损失的摊销期尽可能缩短，也会因为涉及到企业领导的业绩和任期，企业减免税的期限而反过来使收益提前或损失滞后来规避税收。这里就涉及到会计制度和税收的对立和统一的问题。

待转销汇兑损益的合理转销

按照会计方法计算的会计收益(利润)与按照税法规定计算的税收收益(应税所得)，虽然两者都是以企业生产经营所得扣除费用后的余额作为计算基础的，但是由于会计核算与税收在遵循的原则、规范的对象等方面不完全相同，而会产生差异，在缴纳所得税时应对会计收益按照税法规定加以调整。会计核算的收益是计算纳税所得的依据之一，计算应税所得是以会计计算的收益为前提的，但会计收益和应税所得的计算各自又具有相对的独立性。所以在汇兑损益的转销问题上，应该从其合理性和合法性二个方面去考察确定合适的会计处理方法和税收调整方法。

所谓合理性，是就企业而言，应该摒弃从自身利益出发，或为了迎合企业领导或投资方的意图，而有意地去递延或规避税收的做法。而应该从会计原则出发，客观公正地分析汇兑损益产生的来源，以及在可以预计的未来年度它原本可能产生的结果，去合理地转销汇兑损益。

具体来说，就是在汇率并轨时一次调整各外币帐户的帐面余额，增设“待转销汇兑损益帐户”，然后视具体情况推定其转销期限和每年转销数额，为了与有关规定相配合及对未来预计的局限性，推定的转销期限以不超过五年为宜。在推定时，资产类帐户的汇兑收益的转销，如银行存款在预计支用时；应收款项在预计可收回时；预付款项在预计结算时；有价证券在拟变现时。负债类帐户的汇兑损失的摊销，如外币借款在偿还时；应付款项在清偿时；应付股利在分配时；预收货款在销售成立时等。

由于未来事项的不确定性，也可以按上述方法推定出转销期限后，简化按年平均转销，因为与税收关连的主要因素是转销期限。

所谓合法性，是就税务机关而言，在审核企业申报其转销期限时，应根据有关税收法规的规定，从合法性的角度去制止企业递延和规避税收的现象，在保证国家税收的前提下，合理地调整企业的纳税所得。

就一般而言，合理的转销汇兑损益，本身就包含着一定程度合法性，而不合理的转销就难免有非法递延和规避税收之嫌。当然则税部门通过汇总统计宏观的汇兑损益情况，根据国家税收安排，强制规定转销期限也无可非议。

总之，要通过合理合法的转销，从而保证企业不因此而多交税、早交税，国家税收也不因此而流失。